INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługa transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich i związanych z obsługą morskich środków transportu oraz ich ładunków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich i związanych z obsługą morskich środków transportu oraz ich ładunków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa na obszarze polskich portów morskich i wykonuje na rzecz różnych podmiotów usługi polegające na obsłudze morskich i lądowych środków transportu, zawsze w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie - zgodnie z regulacją art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka bowiem posiada dokumentację, z której wynika jednoznacznie czy dane ładunki są przedmiotem transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, a także dokumentację podpisaną przez kapitana statku potwierdzającą wykonanie określonych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu.

Usługa wykonywana przez Spółkę jest usługą komplementarną do usługi pomocniczej załadunku/wyładunku/przeładunku ładunków masowych w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów lub transportem międzynarodowym (usługą transportową). Jednorodna usługa wykonywana przez Spółkę składa się z szeregu czynności nierozerwalnie związanych ze statkiem i jego ładunkiem - przed rozpoczęciem, w czasie i po jego załadunku/wyładunku. Wszystkie poniżej wymienione czynności składające się na daną usługę wykonywaną przez Spółkę, polegają na typowej w obrocie portowo-morskim obsłudze morskich lub lądowych środków transportu i związane są w sposób faktyczny i prawny z ładunkiem i statkiem, tj. morskim środkiem transportu.

Usługa wykonywana przez Spółkę w zakresie dotyczącym morskiego środka transportu i jego ładunku obejmuje:

1. Badanie stopnia czystości ładowni lub zbiorników morskiego środka transportu przed umieszczeniem tam ładunku.
2. Badanie szczelności pokryw ładowni morskiego środku transportu.
3. Sprawdzenie czystości pomp ładunkowych, rurociągów i manifoldów na morskim środku transportu przed rozpoczęciem załadunku.
4. Sprawdzenie czystości studzienek zenzowych w ładowniach morskich środków transportu.
5. Stwierdzenie niezdolności morskiego środka transportu do przyjęcia określonego ładunku.
6. Ustalenie zanurzenia trymu, oraz przechyłu morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych.
7. Ustalenie ilości paliwa żeglugowego oraz zapasów na morskim środku transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych.
8. Określenie ilości balastu w zbiornikach balastowych morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych.
9. Dokonywanie pomiarów ulaży/sondażu/ciśnienia/temperatury w zbiornikach ładunkowych morskich środków transportu przy użyciu statkowych urządzeń pomiarowych.
10. Wyliczenie statkowego współczynnika korekcyjnego (VEF) na podstawie informacji odnoszących się do morskiego środka transportu.
11. Kontrola poprawności działania i obsługi systemów mycia ropą i gazu obojętnego na morskim środku transportu podczas wyładunku ropy naftowej.
12. Ustalenie ilości resztek ładunku w ładowniach lub zbiornikach morskich środków transportu przed rozpoczęciem załadunku lub po zakończeniu wyładunku.
13. Pobieranie próbek ładunku ze zbiorników lub ładowni morskiego środka transportu w celu sprawdzenia czy nie nastąpiło pogorszenie jego stanu, np. poprzez zanieczyszczenie resztkami poprzedniego ładunku w ładowniach lub zbiornikach ładunkowych, rurociągach ładunkowych bądź pompach.

Ww. czynności wykonywane przez Spółkę stanowią elementy cyklu usługi portowej polegającej na załadunku lub wyładunku ładunku na/z morskiego środka transportu i są ze sobą nierozerwalnie powiązane z uwagi na:

• specyfikę transportu morskiego (zbiornikowce i/lub masowce) - sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem załadunku, że wyznaczony morski środek transportu jest odpowiedni do przewozu wyznaczonego ładunku, bądź sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem wyładunku, że ilość i jakość ładunku nie ulegną zmianie w czasie transportu morskiego, albo też - po zakończeniu wyładunku, że ładunek został wyładowany w całości z morskiego środka transportu,
• specyfikę ładunku (płynne i sypkie ładunki masowe) - zwyczajowe zawarcie w kontraktach handlowych klauzuli dotyczącej wyznaczenia niezależnej firmy kontrolnej, której ustalenia dotyczące ilości i jakości ładunku (tj. przekazanie kapitanowi morskiego środka transportu niezależnej informacji o ilości i jakości ładunku załadowanego, wyładowanego, przeładowanego w formie świadectwa ilości) morskiego środka transportu są ostateczne i wiążące strony umowy kupna-sprzedaży (Finał and Binding Clause),
• traktowanie portu jako centrum logistycznego związanego z międzynarodowym transportem morskim lub wewnątrzwspólnotową usługa transportu towarów, w którym następuje zmiana środka transportu w cyklu transportowym z morskiego środka transportu na lądowy środek transportu lub odwrotnie (obsługa morskich środków transportu, tj. operacje załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku wykonywane są w morskich portach).

Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są na pisemne zlecenia: importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym, spedytorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, ubezpieczycieli.

Usługa ta zatem składa się z szeregu czynności dotyczących morskiego środka transportu, koniecznych do zgodnego z prawem powszechnym, zwyczajami morskimi i innymi normami, w tym konwencjami międzynarodowymi, wyjścia statku w morze w sposób bezpieczny dla załogi (armatora morskiego), samej jednostki i jej ładunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym usługa podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca określając 0% stawkę w przedmiotowym zakresie katalogu art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie ze wskazaną powyżej regulacją odnosi się do usług, nie konkretyzując ich jednakże, co oznacza, iż regulacja ta dotyczy każdej usługi w rozumieniu ustawy, o ile spełnione są warunki określone w tych przepisach.

Regulacja art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy – zdaniem Strony - stawia następujące warunki zastosowania stawki 0%:

• transakcja ma być transakcją usługową,
• usługa ma być świadczona na rzecz armatora morskiego,
• usługa ma służyć bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

Powołując treść art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że jeśli dana transakcja nie ma charakteru towarowego, będzie traktowana jako transakcja usługowa podlegająca opodatkowaniu, chyba że zostanie wyłączona z tego opodatkowania. Aby jednak dana transakcja „nietowarowa" podlegała opodatkowaniu, musi spełniać łącznie następujące trzy warunki:

• zaistnienie samego świadczenia,
• świadczenie musi być dokonywane na czyjąś rzecz,
• świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

W ocenie Wnioskodawcy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być traktowane jako usługi niepodzielne, jednorodne, nawet jeśli składają się z szeregu czynności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka zacytowała tezy orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a także fragment komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług, w których przedstawione są poglądy analogiczne do tych, jakie prezentuje Spółka w tym zakresie. Podsumowując Wnioskodawca wskazał, iż warunek pierwszy, tj. zaistnienie usługi został spełniony, świadczenie Spółki jest bowiem transakcją usługową, a szereg wykonywanych czynności, których efektem jest wydanie odpowiednich wymaganych prawem dokumentów stanowi jedną, jednorodną, niepodzielną usługę.

Odnośnie drugiego warunku wskazanego w regulacji art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym usługa ma być świadczona na rzecz armatora morskiego, Spółka wskazała, iż regulacja art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie stawia żadnego warunku co do podmiotu świadczenia usługowego. Tym samym warunek zawarty w krajowej, polskiej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jest warunkiem dodatkowym, wprowadzonym bezpodstawnie, ograniczającym zakres usług podlegających stawce 0% ze względu na podmiot, beneficjenta świadczenia.

Warunek ten, w ocenie Wnioskodawcy, traktować należy jako niedopuszczalne obostrzenie regulacji ustawy w stosunku do dyrektywy unijnej, który nie powinien i nie może być stosowany. Spółka wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno ETS jak i polskich sądów administracyjnych (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r. SA/Bd 280/08, wyrok z dnia 28 marca 2008 r. I SA/Wr 1830/07). W tym kontekście Spółka przedstawiła obszerny wywód, iż Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej, zobowiązała się do podejmowania właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jak również będących następstwem rozstrzygnięć instytucji wspólnotowych, do których zaliczany jest m.in. ETS. Wynika to zasady lojalności, wyrażonej w art. 10 TWE. Jednocześnie w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa, jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe), jak i sądy krajowe, mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując i stanowiąc prawo, instytucie wewnętrzne państwa, winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucie regulacje zawarte także w Konstytucji RP. Przepis art. 91 ust. 3 Ustawy Zasadniczej stanowi bowiem, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym na organach krajowych spoczywa obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. interpretacji prawa wewnętrznego w świetle tekstu oraz celu aktu unijnego np. dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/89. ECR 1991, s. 1-2357).

Kontynuując swój wywód Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 249 TWE jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit 3 art. 249 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Z treści art. 249 akapit 3 TWE wyinterpretować należy obowiązek państw członkowskich pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego. W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa lub dokonania implementacji nieprawidłowej, niepełnej, spóźnionej, błędnej, rozszerzającej, jednostki mogą w stosunkach z państwem, powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw. W sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Dokonując zatem obecnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uczynić to zgodnie z Konstytucją RP oraz postanowieniami Dyrektyw UE.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, iż warunek dotyczący podmiotu, beneficjenta usługi zawarty w regulacji art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, jest warunkiem niezgodnym z regulacją art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady i jako taki nie może być stosowany. Tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym, nie ma znaczenia na zlecenie jakiego podmiotu Spółka świadczy opisane powyżej usługi.

Odnośnie warunku, iż usługa ma służyć bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, Spółka wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „bezpośrednie potrzeby, a tym samym nie ograniczył go w żaden sposób. Jedynym zatem wyznacznikiem tego pojęcia – w ocenie Spółki - będzie jego znaczenie w języku polskim, gdzie potrzebę definiuje się jako „to co jest potrzebne do normalnej egzystencji lub do właściwego funkcjonowania", bezpośrednio czyli „wprost, w chwili następującej po czymś". Usługą wykonywaną przez Spółkę na terenie polskich portów morskich związaną z WWUT lub międzynarodowym transportem ładunków należy, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczyć do usług bezpośrednio służących morskim środkom transportu, bowiem bez tejże usługi, tenże środek transportu nie mógłby spełniać swojej roli, funkcji.

Do obsługi morskiego środka transportu na terenie polskich portów morskich i lądowych środków transportu, związanej z WWUT lub międzynarodowym transportem ładunków należy, w ocenie Spółki, załadunek i wyładunek ładunków (usługa portowa) rozumiane jako wykonanie szeregu czynności obejmujących fizyczne przemieszczanie ładunku pomiędzy lądem a morskim środkiem transportu lub morskim środkiem transportu, a lądem (usługa zasadnicza), wraz z komplementarnymi czynnościami związanymi z potwierdzeniem przydatności morskiego środka transportu do przyjęcia wyznaczonego ładunku oraz określeniem ilości i/lub jakości przemieszczonego ładunku (element dodatkowy, usługa pomocnicza nie stanowiąca celu samego w sobie lecz będącą istotnym elementem wykonania usługi zasadniczej) w sytuacji, gdy te czynności są ze sobą nierozerwalnie związane.

Wykonywanie powyżej wskazanych czynności w ramach jednej usługi, polegającej w efekcie na określeniu ilości i/lub stanu ładunku w procesie WWUT lub transportu międzynarodowego w porcie morskim, nie jest i nie może być – w ocenie Wnioskodawcy - oderwane od obsługi morskiego środka transportu jaką jest załadunek/wyładunek/przeładunek ładunku w porcie morskim, albowiem nie można wykonywać tych wszystkich czynności bez bezpośredniego udziału morskiego środka transportu i dla jego potrzeb. Obejmuje zatem dana usługa w tym samym czasie rzeczywistym morski środek transportu i jego ładunek i wynika to z prawa i zwyczaju morskiego oraz praktyki portowej. Efekt działań Spółki związanych z obsługą morskiego środku transportu w porcie ujęty w formie sprawozdania, świadectwa, itp. jest każdorazowo podpisany przez kapitana morskiego środka transportu i stanowi dowód zachowania należytej staranności armatora w odniesieniu do morskiego środka transportu i jego ładunku podczas operacji załadunku/wyładunku/przeładunku. Tym samym przedmiotowa usługa nie stanowi celu samego w sobie, gdyż ma charakter pomocniczy (jest jedynie niezbędnym środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej polegającej na załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku) i jest nierozerwalnie związana z obsługą morskich środków transportu. Załadowca odpowiedzialny za fizyczne przemieszczanie ładunku (załadunek/wyładunek/przeładunek) nie ma prawnego umocowania do samodzielnego wykonania objętych usługą czynności, w tym do określenia ilości przemieszczonego ładunku (specyfika ładunku) w przeciwieństwie do Spółki.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 129 kodeksu morskiego, kapitan morskiego środka transportu jest bezwzględnie zobowiązany wydać dokument o nazwie „konosament", w którym określa, między innymi, ilości ładunku oraz jego stan na morskim środku transportu po załadunku. Bez konosamentu w zasadzie żaden morski środek transportu z ładunkiem masowym nie opuści portu morskiego. Tak więc bez szeregu czynności składających się na przedmiotową, wykonywaną przez Spółkę usługę: ważenia, liczenia, mierzenia (tj. określenia ilości) i niejednokrotnie również pobierania próbek (w celu określenia jakości ładunku), itd. morski środek transportu nie może wykonywać przyjętych zobowiązań wynikających z czarterowej umowy przewozu ładunku. Konosament jest podpisywany osobiście przez kapitana morskiego środka transportu. Czynność ta ma istotne znaczenie prawne, albowiem konosament jest dokumentem reprezentującym ładunek morskiego środka transportu. Konosament stwarza domniemanie, że ładunek przyjęto na morski środek transportu w takiej ilości i stanie, jaki został uwidoczniony w treści konosamentu. Konosament potwierdza także, że ładunek jest bezpieczny dla morskiego środka transportu i żeglugi. Kapitan morskiego środka transportu nie jest w stanie samodzielnie oznaczyć ilości ładunku masowego poprzez prawidłowe wskazanie: rodzaju ładunku, ciężaru, objętości, gatunku, bezpieczeństwa, zwłaszcza w odniesieniu do niebezpiecznych ładunków masowych. Wyłącznie zatem dzięki Spółce świadczącej niezależne usługi w zakresie obsługi morskiego środka transportu, kapitan morskiego środka transportu wystawia konosament. Natomiast niemożność wystawienia konosamentu, z powodu braku takich danych pochodzących od Spółki, wyklucza możliwość wyjścia morskiego środka transportu z ładunkiem w morze.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu zapewnienia możliwości spełnienia przez morski środek transportu swojej funkcji, polegającej właśnie na transportowaniu towarów/ładunków, konieczne jest wykonanie przez Spółkę usługi wskazanej w stanie faktycznym, zważywszy ponadto, że sam ustawodawca definiując na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 10 lit. b ) ustawy pojęcie środka transportu wskazuje, że jest on przeznaczony do transportu osób lub towarów, co znaczy iż środek transportu i jego ładunek stanowią jedną, łączną i nierozerwalną kategorię, w szczególności pod kątem funkcji jaką ma pełnić - przewozu towarów/ładunków lub osób. Skoro zatem środek transportu służy do przewozu ładunków to – w ocenie Spółki - jego obsługa obejmuje zarówno sam środek transportu jak i jego ładunek .

Podsumowując – po przedstawieniu reguł wykładni językowej i celowościowej oraz zacytowaniu art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowiącego, iż Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w literze a) oraz ich ładunków – Spółka stwierdziła, iż świadczona przez nią usługa służy bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, zatem trzeci warunek opodatkowania stawką 0% przedmiotowej usługi został spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak w myśl przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw armatorom morskim:

1. statków wycieczkowych i tym podobnych, przeznaczonych głównie do przewozu osób; promów wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowców (PKWiU 35.11.22) z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statków chłodniczych (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statków przeznaczonych do przewozu towarów oraz statków przeznaczonych do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statków rybackich itp. pełnomorskich (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchaczy pełnomorskich (PKWiU 35.11.32-50.00), statków szkolnych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statków badawczych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40),
7. statków ratowniczych morskich (PKWiU ex 35.11.33-53.40).

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

W myśl ust. 1 pkt 14 tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazaną wyżej stawkę ustawodawca przewidział również w odniesieniu do:

• usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy),
• usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu < § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) >.

Analizując zapis powołanego wcześniej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy stwierdzić należy, że aby na jego podstawie zastosować obniżoną, 0% stawką podatku od towarów i usług, łącznie spełnione muszą być: kryterium podmiotu, na rzecz którego usługi są świadczone – musi być to armator morski, kryterium celu, dla jakiego usługi są wykonywane – służyć muszą bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom oraz kryterium rodzaju statku – muszą to być środki transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statki ratownicze morskie, o których mowa w pkt 1.

W złożonym wniosku Spółka podaje, że wykonuje czynności w zakresie: badania stopnia czystości ładowni lub zbiorników morskiego środka transportu przed umieszczeniem tam ładunku, badania szczelności pokryw ładowni morskiego środku transportu, sprawdzania czystości pomp ładunkowych, rurociągów i manifoldów na morskim środku transportu przed rozpoczęciem załadunku, sprawdzania czystości studzienek zenzowych w ładowniach morskich środków transportu, stwierdzania niezdolności morskiego środka transportu do przyjęcia określonego ładunku, ustalania zanurzenia trymu, oraz przechyłu morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, ustalania ilości paliwa żeglugowego, oraz zapasów na morskim środku transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, określania ilości balastu w zbiornikach balastowych morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, dokonywania pomiarów ulaży, sondażu, ciśnienia, temperatury w zbiornikach ładunkowych morskich środków transportu przy użyciu statkowych urządzeń pomiarowych, wyliczania statkowego współczynnika korekcyjnego (VEF) na podstawie informacji odnoszących się do morskiego środka transportu, kontroli poprawności działania i obsługi systemów mycia ropą i gazu obojętnego na morskim środku transportu podczas wyładunku ropy naftowej, ustalania ilości resztek ładunku w ładowniach lub zbiornikach morskich środków transportu przed rozpoczęciem załadunku lub po zakończeniu wyładunku, pobierania próbek ładunku ze zbiorników lub ładowni morskiego środka transportu w celu sprawdzenia, czy nie nastąpiło pogorszenie jego stanu, np. poprzez zanieczyszczenie resztkami poprzedniego ładunku w ładowniach lub zbiornikach ładunkowych, rurociągach ładunkowych, bądź pompach.

Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są na pisemne zlecenia: importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym, spedytorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, ubezpieczycieli, zawsze w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Analizując charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług stwierdzić należy, iż wykonywane są one na towarach (ładunkach) lub w odniesieniu do nich i służą ich bezpośrednim potrzebom, a zatem spełnione jest w tym przypadku kryterium celu, dla jakiego usługi są wykonywane, służą bowiem bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

Jednak pomimo, że wykonywane przez Spółkę czynności mają związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów oraz służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, niespełnienie kryterium podmiotowego, przewidującego konieczność świadczenia usług na rzecz konkretnego odbiorcy jakim jest armator morski, wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług w oparciu o wskazany przez nią art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy. Kryterium to będzie spełnione w przypadku świadczenia wskazanych we wniosku usług na rzecz agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, pod warunkiem jednak, iż usługi te służyć będą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1 oraz prowadzenia dokumentacji, o której mowa w ust. 2 art. 83 ustawy.

Jednakże świadczenie tych samych usług jako bezpośrednio związanych z eksportem towarów, z uwagi na fakt, iż przepis art. 83 ust. 1pkt 21 lit. a) ustawy, nie zawiera ograniczeń co do miejsca ich wykonywania, ani kategorii ich nabywcy, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku, pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do aktów wspólnotowego prawa należy zaliczyć dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Przepisy dyrektyw wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków zmierzających do realizacji celu. Zatem państwa członkowskie mają swobodę w zakresie osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego, w sytuacji kiedy cel dyrektywy został osiągnięty.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, jakoby przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług pozostawał w sprzeczności z art. 148 lit. d) Dyrektywy, wskazać należy na orzeczenie ETS-u w sprawie C-181/04 i C-183/04 pomiędzy Elmeka NE, a Ypourgos Oikonomikom, w którym stwierdzono, że art. 15 pkt 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), a obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich.

Krajowy ustawodawca w celu dostosowania przepisów krajowych do postanowień, będącej wspólnotowym źródłem prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 148) i wyznaczających kierunek interpretacji jej przepisów wytycznych zawartych w orzecznictwie ETS, z dniem 1 stycznia 2008 r. zmienił brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, likwidując sprzeczność z prawem unijnym.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, krajowe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez kompleksowe regulacje zawarte w normie przepisu art. 83 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, realizują cel zawarty w art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia usług wskazanych we wniosku, gdyż nie sformułowano stanowiska w tej sprawie, jak również nie postawiono w tym zakresie pytania. Odpowiedzi udzielono przy założeniu, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest Polska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.