INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji i rozlicza się z podatków prowadząc księgę przychodów rozchodów (KPiR). W związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w dniu 27.06.2008 r. Wnioskodawca dokonał na rzecz miasta wpłaty kwoty 62 092,85 zł, tytułem opłat za bezumowne korzystanie z pomieszczeń biurowych, w których prowadził działalność gospodarczą pod firmą „W.”, tytułem: opłat eksploatacyjnych, odsetek ustawowych oraz kosztów sądowych. Poniósł też wydatki na rzecz komornika związane z zajęciem majątku firmy „W” - D..., do czasu wycofania wniosku o zajęcie przez miasto.

W latach 1999-2000 Wnioskodawca korzystał z pomieszczeń biurowych będących przedmiotem sporu dla celów działalności gospodarczej i osiągał przychody. Miasto wystawiało faktury, których zgodnie z prawem podatkowym nie mógł Wnioskodawca wykorzystać jako dokumentów kosztowych, bowiem były to faktury za najem, a nie bezumowne korzystanie i jako takie opisywałyby fikcję gospodarczą.

Przez cały czas Wnioskodawca kwestionował faktury za najem i zasadność obciążania kosztami z tego wynikającymi. Do wyroku Sądu nie było dokumentu, który pozwalałby Wnioskodawcy uznać roszczenia miasta, dokonać zapłaty i zaliczyć je w koszty. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia wyroku, miasto nawet w pozwie domagało się zapłaty czynszu z umowy najmu, która nie istniała (została rozwiązana z mocy prawa). Wyrok uprawomocnił się i stał się wykonalny. Nastąpiło zajęcie majątku firmy przez komornika zawieszone postanowieniem Sądu. W styczniu 2008 roku doręczone zostały postanowienia Sądu oddalające zażalenia Wnioskodawcy i zawieszenie postępowania komorniczego przestało być w mocy.

Miasto skierowało do Wnioskodawcy wezwanie do zapłaty.

Wnioskodawca musiał ponieść wydatek wynikający z wyroku Sądu, aby móc utrzymać przedmioty służące do działalności gospodarczej i uzyskiwać przychód także w roku 2008 i dalszych. Koszty komornicze zostały ograniczone przez komornika do kwoty 975,10 zł, które zostały zapłacone.

Związku z powyższym zadano następujące pytania.

W rozliczeniu za który rok - 2006 (data wydania wyroku), czy 2008 (data zakończenia procedur odwoławczych i poniesienia wydatków) Wnioskodawca może zaliczyć wydatki opisane w poz. 50, poniesione w roku 2008 do kosztów działalności gospodarczej i dokonać obniżenia dochodu oraz podatku dochodowego w kwotach:

1. Kwota główna (za korzystanie z biur, eksploatacyjne) 27 492,43 zł
2. Odsetki od podanych kwot do dnia wpłaty: 29139,95 zł
3. Zwrot kosztów procesu 5 460,47 zł
4. koszty poniesione na rzecz komornika 975,10 zł

Razem 63 067,95 zł

Wnioskodawca uważa, iż może zaliczyć koszty opisane powyżej, poniesione w roku 2008 do kosztów działalności gospodarczej za rok 2008 i dokonać obniżenia dochodu za rok 2008 w kwotach:

1. Kwota główna (za korzystanie z biur, eksploatacyjne) 27 492,43 zł
2. Odsetki od podanych kwot do dnia wpłaty: 29 139,95 zł
3. Zwrot kosztów procesu 5 460,47 zł
4. koszty poniesione na rzecz komornika 975,10 zł

Razem 63 067,95 zł

oraz wynikającego stąd obniżenia podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
2. nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
3. musi być należycie udokumentowany.
   
   

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów został zwarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone następujące kary i odszkodowania:

1. jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowa składka ubezpieczeniowa w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (pkt 13),
2. kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie BHP oraz odsetki od tych zobowiązań (pkt 16),
3. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, niewykonania robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 19).
   
   

Analizując treść art. 23 ust. pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.
  
  

Powyższa regulacja dotyczy zatem wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań.

Działalność podmiotu gospodarczego może czasami prowadzić do naruszania praw innych podmiotów i z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych będących następstwem takiego naruszenia np. odszkodowania. Niemniej jednak, podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, musi wykazać, że poniósł koszt celowy, zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ewentualnie wydatek ten miał na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Moment potrącenia wydatków uznanych za koszty podatkowe wskazany został w art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Co do zasady zgodnie z regułą wyrażoną w art. 22 ust 6b ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury ( rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania ( ujęcia ) kosztu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą” z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki jakie musi spełniać dokument aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Katalog wyłączeń zawarty w art. 23 ww. ustawy nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na zapłatę należności głównej, odsetek od tej należności oraz kosztów procesowych z tytułu bezumownego korzystania z lokali. Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie przewiduje jednak na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych.

Możliwość zaliczenia ww. wydatków do ww. kosztów zależy zatem od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 224 w związku z art. 230 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r. poz. 93 ze zm.) właściciel ma prawo żądać wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata w tym przypadku określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezprawnego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) stanowi w istocie odszkodowanie. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie pozostawała zajęta. Przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał gdyby nieruchomość wynajął. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

Ponieważ zapłacone odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z lokali nie zostało wymienione jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, a z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że lokale wykorzystywane były w celu osiągania przychodów przez Wnioskodawcę, zatem odszkodowanie to stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz przepisy prawne należy wskazać, iż zapłacone odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z odsetkami i kosztami procesowymi Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia tj. wydania wyroku w 2006 roku.

Natomiast zapłacone koszty egzekucyjne nie są kosztem uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.