INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2009 r. (data wpływu 16.07.2009 r.) – uzupełnionym w dniu 25.09.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 17.09.2009 r. oraz w dniu 15.10.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 30.09.2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowiec Spółki, w lipcu 2008 r., wniósł do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwo. W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym (dalej określane również jako „nieruchomość”). Transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem, na podstawie art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu VAT. Udziałowiec, od którego spółka nabyła przedsiębiorstwo, w tym wspomniany budynek, budował go z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczał w całości podatek naliczony związany z kosztami budowy budynku. W lutym 2008 r. Udziałowiec spółki, będący wtedy jeszcze właścicielem nieruchomości wydał pierwszemu najemcy część budynku w ramach realizacji zawartej z nim umowy najmu. Podstawową działalnością spółki po nabyciu nieruchomości w lipcu 2008 r. było kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegające na wykończeniu budynku i przystosowaniu powierzchni w tym budynku do potrzeb najemców, co w oczywisty sposób prowadziło do wzrostu jego wartości. Spółka, po otrzymaniu nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki przez jej udziałowca osiąga przychody z wynajmu powierzchni w budynku wchodzącym w skład tej nieruchomości. Spółka zamierza zbyć całkowicie wykończony budynek realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt. Między wydaniem budynku pierwszym najemcom w ramach wykonania wspomnianych umów najmu (są to pierwsi użytkownicy budynku) a sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności i posadowionego na nim budynku przez spółkę upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykończeniem budynku stanowiły ok. 4,3% wartości nieruchomości określonej na dzień wniesienia aportu do Spółki. W związku z powyższym wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na wykończenie budynku, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli zostałyby uznane za wydatki na ulepszenie budynku, nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%...

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1. Powszechność opodatkowania sprzedaży towarów.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że poprzez pojęcie sprzedaży należy rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów. Art. 5 tej ustawy wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium polski. Zatem zasadą na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania w obrocie profesjonalnym poprzez stosowanie zwolnienia z opodatkowania. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, tytułem przykładu można powołać w tym miejscu orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w Krakowie o sygnaturze i SA/Kr 406/07. W uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził między innymi, iż NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. Akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

2. Zwolnienie z VAT sprzedaży budynków.

W związku z tym, że na gruncie znajduje się budynek, na podstawie art. 29 ust. 6 ustawy o VAT o sposobie i opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym będzie decydować sposób opodatkowania budynku. W art. 43 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów. Zgodnie z postanowieniami art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych budynków. Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wprowadza dodatkowy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania sprzedaży budynków, zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków dokonywana przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, jeśli w stosunku do tych budynków zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynków przekraczających 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których to wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3. Brak spełnienia przesłanek do objęcia zwolnieniem z VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym.

A. Przesłanki zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - sprzedaż w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W art. 2 pkt 14 ustawy wprowadzono definicję pierwszego zasiedlenia budynku, zgodnie z tą definicją za pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy budynku po jego wybudowaniu lub odpowiednio istotnym ulepszeniu. Zakończenie budowy budynku mającego być przedmiotem transakcji oraz oddanie go do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu, uznać należy za pierwsze zasiedlenie budynku. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym zostanie przez Spółkę dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynku.

W konsekwencji, powyższa sprzedaż, nie spełni kryteriów objęcia jej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach.

B. Przesłanki zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budynkiem. Planowana przez Spółkę sprzedaż nie może również zostać objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 a ustawy o VAT. Przesłanką objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego budynku (lit. A powyższego przepisu). Wprawdzie Spółka nabyła budynek i związane z nim prawo użytkowania wieczystego gruntu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, czyli w wyniku aportu przedsiębiorstwa, jednakże nie zmienia to faktu, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem. Wynika to z następujących przesłanek:

(1) prawo do odliczenia VAT od wydatków na prace wykończeniowe.

Spółka poniosła koszty prac wykończeniowych w budynku polegających na dostosowaniu powierzchni biurowych w budynku do wymagań najemców przed wydaniem tych powierzchni pierwszym najemcom. Ponieważ budynek jest przez Spółkę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni) Spółce, z mocy art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku nauczonego związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku. Warto zauważyć, iż w analizowanym przepisie art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał, tym bardziej, iż np. w art. 8 ust. 2 ustawy o wskazując warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny. Spółce przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami wykończenia budynku, (następnie wynajmowanego, czyli będącego przedmiotem działalności opodatkowanej VAT), jakie Spółka poniosła przed planowaną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem. Zatem w sytuacji Spółki, w stosunku do planowanej przez Spółkę sprzedaży nieruchomości, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na marginesie należy zaznaczyć, iż koszty prac wykończeniowych budynku poniesione przez Spółkę nie mogły, ze względu na swój charakter, stanowić wydatków na ulepszenie budynku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. B ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka poniosła koszty w związku z budynkiem, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym nie spełniła przesłanki zwolnienia planowanej dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. A ustawy o VAT. Bez znaczenia w tej sytuacji jest, że Spółka spełniła przesłankę z art. 43 ust 1 pkt 10a lit. B ustawy bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia obie przesłanki ustanowione w lit. A i B art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

2. Następstwo prawne w podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym w wyniku aportu przedsiębiorstwa do Spółki. Udziałowcowi, od którego Spółka nabyła budynek (jako część nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku (budynek był budowany z przeznaczeniem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT). Ponadto Spółka nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym) stała się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki w ramach nabytego przedsiębiorstwa. Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Spółką, a podmiotem wnoszącym do niej przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347). Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa. Zatem, o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, co jak wskazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia budynku w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka stała się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela budynku w związku z budową (jako że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Spółki). To także powoduje, iż Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lita, co powoduje, iż nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.

4. Nielegalność art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Analizując postanowienia art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz będące ich podstawą postanowienia art. 136 dyrektywy 112 należy dojść do wniosku, iż polskie regulacje są niezgodne z regulacjami wspólnotowymi i jako takie nie mogą być stosowane w zakresie, w jakim wywołują negatywne skutki dla podatnika. W kontekście zapytania Spółki oznacza to, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie mógłby zostać uznany za podstawę prawną do zwolnienia z VAT planowanej przez Spółkę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym nawet, jeśli planowana przez Spółkę sprzedaż nieruchomości spełniłaby, co jak wykazano powyżej nie będzie mieć miejsca, przesłanki ustanowione w tym przepisie. Wynika to z niezgodności tego przepisu z przytoczoną regulacją prawa wspólnotowego i jest tym samym wystarczającą przesłanką wykluczającą zastosowanie powołanego przepisu w niniejszej sprawie, niezależnie od przytoczonych powyżej argumentów wykluczających jego zastosowanie w analizowanym przypadku ze względu na niespełnienie przez Spółkę przesłanek zwolnienia z VAT ustanowionych w tym przepisie przez polskiego ustawodawcę. Niezgodność art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym wynika z faktu, iż zgodnie z art. 136 lit. B dyrektywy 112 państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z VAT dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 176 tej dyrektywy. Natomiast w myśl art. 176 dyrektywy 112 odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony. Niewątpliwie w polskim prawie brak jest regulacji generalnie wykluczających lub ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków. W konsekwencji, należy uznać, iż art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 136 lit. B w związku z art. 176 dyrektywy 112.

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C 280/04. W wyroku tym, ETS dotknął interpretacji postanowień art. 13 część b lit. c w związku z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dz. U. L 145) - są to przepisy odpowiadające art. 136 i 176 obecnie obowiązującej dyrektywy 112. W przytoczonym wyroku ETS stwierdził między innymi; 25 Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycia pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część b lit. C) szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część b lit. C). Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13.

26 W tej sytuacji na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że art. 13 część b lit. C) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

W świetle przytoczonych argumentów, w tym regulacji prawa wspólnotowego oraz ich wykładni dokonanej przez ETS należy uznać, iż zwolnienie z VAT planowanej przez Spółkę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT byłoby sprzeczne z art. 136 w związku z art. 176 dyrektywy 112. Niewątpliwie również, należy uznać art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT za sprzeczny z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego.

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku Spółka wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) (dalej; ustawa VAT) nie zawiera definicji legalnej „ulepszenia”. Niemniej art. 2 pkt 14 tejże ustawy odsyła w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z jedną z podstawowych zasad interpretacji tekstów prawnych stanowiącą, że w obrębie jednego aktu prawnego to samo pojęcie nie może być odmiennie rozumiane na potrzeby różnych artykułów należy przyjąć, iż wydatki na „ulepszenie”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, to także wydatki na „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1992 Nr 21 poz. 86 z późn. zm.) (dalej: ustawa CIT)‚ jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków (...) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.” Tym samym, mając na uwadze powyższe przepisy, na gruncie podatku dochodowego pojęcie „ulepszenie” odnosi się wyłącznie do środków trwałych i może być stosowane wyłącznie w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z środkiem trwałym.

Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży w okresie krótszym niż rok. Ponieważ nie miała zamiaru wykorzystywać nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z punktu widzenia rachunkowego i podatkowego początkowo nie stanowiła ona dla Spółki środka trwałego. Na skutek zmiany warunków rynkowych i ekonomicznych, a także planów biznesowych Spółka zdecydowała wprowadzić przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych od 1 kwietnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe oraz wiele praktycznych problemów związanych z zakwalifikowaniem poszczególnych wydatków jako ulepszenie, jednoznaczne określenie czy poniesione przez Spółkę wydatki na wykończenie budynku i dostosowanie go do indywidualnych potrzeb najemców stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wymaga wnikliwej analizy każdego wydatku, co jest procesem czasochłonnym.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT Spółka pragnie podkreślić, iż nawet uznanie części poniesionych przez Spółkę wydatków jako wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będzie miało wpływu na opodatkowanie VAT planowanej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W szczególności bowiem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT znajduje zastosowanie w stosunku do nieruchomości nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jedynie w przypadku, gdy spełnione są jednocześnie (łącznie) oba następujące warunki:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów; Tym samym niespełnienie przynajmniej jednego z powyższych warunków powoduje, iż przewidziane w nim zwolnienie nie znajdzie zastosowania w danym przypadku. Jak już Spółka przedstawiła we Wniosku w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia nieruchomości niespełniona jest przesłanka braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że spełnia przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT, co nie ma znaczenia dla uznania transakcji za opodatkowaną VAT wg stawki 22%. Na tej podstawie zdaniem Spółki należy stwierdzić, iż sprzedaż nieruchomości nie zostanie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT bez względu na fakt czy spełniona zostanie przesłanka dotycząca kwalifikacji poniesionych wydatków jako wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym czy wydatków, które są kapitalizowane w wartości realizowanej inwestycji.
   
   

Spółka podtrzymuje także swoje stanowisko i argumentację przedstawioną we Wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki nie spełnia ona przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż:

• przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wykończenie budynku (analogiczne stanowisko zajął DIS w Warszawie w interpretacjach z dnia 21 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPP3/443-544/09-2/MM oraz IPPP3/443-545/09-2/MM - „Podobnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży tych obiektów, gdyż będzie odliczać podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z dokończeniem budowy. Zatem warunek z art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a nie zostanie spełniony i Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia przedmiotowego od sprzedaży tych obiektów.”)
• mając na uwadze fakt, iż przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych nie mogą być interpretowane rozszerzająco, prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do danego obiektu nie może ograniczać się wyłącznie do podatku naliczonego związanego z nabyciem tego obiektu, ale do wszystkich wydatków poniesionych w związku z tym obiektem,
• w efekcie wniesienia do Spółki przedmiotowej nieruchomości jako składnika przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki stała się ona następcą prawnym zbywcy przedmiotowego budynku także w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową (jak Spółka wskazała we Wniosku zbywcy budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na budowę budynku),
• przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT należy interpretować w taki sposób aby nie pozostawał on w sprzeczności z celem Dyrektywy 112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Jak już Spółka wskazała we Wniosku analizowany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 136 lit. b Dyrektywy 112, który zobowiązuje państwa członkowskie zwolnić transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 176 tej Dyrektywy. Przepis ten z kolei wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie w przypadku określonych wydatków. Natomiast w analizowanym przypadku brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości wynikał z powodu niewystąpienia w ogóle tego podatku (transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa nie podlegają VAT), a nie poniesienia przez Spółkę wydatku niedającego prawa do odliczenia podatku naliczonego (zarówno na gruncie przepisów unijnych jak i krajowych). Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie ponownie przywołać orzeczenie ETS o sygnaturze C-280/04: „Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13.” Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, iż argumenty przywołane powyżej zostały także pośrednio potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 8.09.2009 r. (sygn. IPPP3/443-646/09-2/MM), w której Dyrektor w całości uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i tym samym odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
   
   

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (którego definicja została na mocy zmiany ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. - rozszerzona także na budynki, które zostały remontowane bądź rozbudowane), a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W obowiązującym od 1 stycznia 2009r. art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostaw nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Udziałowiec Spółki, w lipcu 2008 r., wniósł do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwo. W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym. Transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem, na podstawie art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu VAT. Udziałowiec, od którego spółka nabyła przedsiębiorstwo, w tym wspomniany budynek, budował go z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczał w całości podatek nauczony związany z kosztami budowy budynku. W lutym 2008 r. Udziałowiec spółki, będący wtedy jeszcze właścicielem nieruchomości wydał pierwszemu najemcy część budynku w ramach realizacji zawartej z nim umowy najmu. Podstawową działalnością spółki po nabyciu nieruchomości w lipcu 2008 r. było kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegające na wykończeniu budynku i przystosowaniu powierzchni w tym budynku do potrzeb najemców, co w oczywisty sposób prowadziło do wzrostu jego wartości. Spółka, po otrzymaniu nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki przez jej udziałowca osiąga przychody z wynajmu powierzchni w budynku wchodzącym w skład tej nieruchomości. Wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykończeniem budynku stanowiły ok. 4,3% wartości nieruchomości określonej na dzień wniesienia aportu do Spółki.Spółka zamierza zbyć całkowicie wykończony budynek realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt. Między wydaniem budynku pierwszym najemcom w ramach wykonania wspomnianych umów najmu (są to pierwsi użytkownicy budynku) a sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności i posadowionego na nim budynku przez spółkę upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w tej sprawie nie będzie miał zastosowania, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą obiektu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Podobnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży obiektu, gdyż będzie odliczać podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z dokończeniem budowy. Zatem warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a nie zostanie spełniony i Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia przedmiotowego od sprzedaży tych obiektów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%.

Ponadto tut. Organ podatkowy nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest sprzeczny z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 136 Dyrektywy 112.

Jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem wszystkich towarów i usług. Odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.

Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie „stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W przepisie art. 131 Dyrektywy zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług został więc wprowadzony w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.