INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2009r.), uzupełnionego w dniach 16 lipca 2009r., 22 lipca 2009r. i 31 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009r. do tut Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości z rozpoczęta budową budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w latach 1998-2000 korzystał z odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Łączna kwota odliczenia wyniosła 253.381,95 zł (w roku 1998 – 162.501,00; w roku 1999 -81.365,15; w roku 2000 – 9.515,80). Wnioskodawca wskazał, iż w bieżącym roku planowana jest sprzedaż działki wraz z rozpoczętą budową (budowa nie została zakończona, budynek nie jest oddany do użytkowania). Działka została nabyta w 1998r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy kwoty odliczone od dochodu w ramach ulgi na wynajem podlegają doliczeniu do dochodu podatnika w miesiącu sprzedaży działki i opodatkowaniu według skali podatkowej...
2. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu i na jakich zasadach...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, sposób postępowania w przypadku zbycia działki lub budynku, jego części lub lokalu (lokali) przez podatnika, który korzystał z tzw. ulgi na wynajem uregulowany został w art. 7 ust. 14, 14a i 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Stosownie do tych przepisów podatnik, który korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat jest obowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności ( w tym przypadku zbycie działki), uprzednio odliczone kwoty. Zgodnie z art. 14a w przypadku zbycia działki okres 10 letni liczy się od końca roku podatkowego w którym nabyto działkę. Przychód uzyskany z tego zbycia (pod warunkiem sprzedaży przed upływem okresu 10 lat liczonych od końca roku w którym nastąpiło nabycie działki) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy tj. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (przychód nie podlega łączeniu z innymi przychodami/dochodami podatnika).

Zatem w przypadku sprzedaży działki z rozpoczętą budową przed 31 grudnia 2008r. kwoty odliczeń należałoby doliczyć do dochodu i opodatkować według skali podatkowej. Ponadto przychód ze sprzedaży należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jeżeli sprzedaż nastąpi po 1 stycznia 2009r. kwoty odliczeń nie zostaną doliczone do dochodu podatnika, a przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

-podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Ustawą z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do przedmiotowej ulgi.

Jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

-są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2. w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.
   
   

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w 1998r. nabył działkę, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem pięciu lokali na wynajem i w latach 1998-2000 korzystał z ulgi budowlanej przysługującej na ww. budowę budynku. Inwestycja budowlana nie została zakończona i budynek nie jest oddany do użytkowania. Wnioskodawca planuje sprzedać działkę wraz z rozpoczętą budową.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „nieruchomości” ani „udziału w nieruchomości”. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 47 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdujących się na nim rzeczy trwale z gruntem związanych (budynek którego budowa nie została zakończona i nie został oddany do użytkowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 7 ust. 14a pkt 2 ww. ustawy zmieniającej i dziesięcioletni okres należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę pod budowę budynku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczenia do dochodu w miesiącu sprzedaży działki kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi i opodatkowania ich według skali podatkowej, gdyż sprzedaż nieruchomości z nieukończoną budową nastąpi po upływie 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki tj. od 1998r. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż, w myśl cyt. powyżej art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przychód uzyskany ze zbycia działki z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem podlega opodatkowaniu, jeżeli działkę zbyto przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.