INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2009 r. (data wpływu 27.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „D”. Działalność gospodarcza polega na wydawaniu książek i ich hurtowej sprzedaży, za pośrednictwem dystrybutorów. Dodatkowo główna działalność obejmuje również wydawanie i sprzedaż książek w wersji audio (audiobooki).

Obecnie Wnioskodawczyni planuje utworzenie spółki jawnej z inną osobą fizyczną. Jako wkład do spółki zamierza wnieść całość prowadzonej przez siebie działalności, tj. wszystkie składniki majątkowe, jakie obecnie posiada w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (prawo do korzystania z praw autorskich do wydawanych książek (sublicencja) prawa i obowiązki z umów zawartych z dystrybutorami i umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność, sprzęt biurowy oraz wszelkie inne składniki majątkowe ujęte w księgach dotychczasowej działalności gospodarczej).

Drugi wspólnik wniesie do spółki wkład pieniężny (określona kwota pieniędzy).

W/w wkłady zostaną wniesione do spółki jawnej, która będzie tworzona wraz z wnoszeniem tych wkładów (zawierana umowa spółki będzie przewidywać wniesienie do niej w/w wkładów), a spółka podlegać będzie zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców po zawarciu umowy spółki. Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik rozważają również możliwość wcześniejszego utworzenia spółki jawnej (wniesienie niewielkich wkładów pieniężnych), a dopiero później wniesienie właściwych wkładów poprzez zmianę umowy spółki.

Nowoutworzona spółka jawna (spółka jawna po wniesieniu do niej właściwego wkładu przez Wnioskodawczynię) będzie prowadziła działalność w dokładnie tym samym zakresie jak obecnie jednoosobowa działalność gospodarcza pod firmą „D”.

Po wniesieniu wkładu do spółki jawnej, Wnioskodawczyni rozważa możliwość zlikwidowania prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię opisanego powyżej wkładu do spółki jawnej i stanie się wspólnikiem tej spółki będzie powodowało powstanie po jej stronie przychodu podatkowego... Jeżeli tak, to w jaki sposób będzie ustalany ten przychód i jak będą ustalane koszty uzyskania tego przychodu...
2. Jak będzie ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa składników majątku wniesionych do spółki jawnej przez Wnioskodawczynię... Czy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz czy kontynuuje się metodę amortyzacji przyjętą przez wspólnika wnoszącego aport (Wnioskodawczyni)...
3. Czy po wniesieniu wkładu do spółki jawnej, na dzień likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni ma obowiązek ustalenia dochodu...
4. Czy wydatki na nabycie rzeczy wnoszonych do spółki jawnej, które w ramach działalności gospodarczej „D” nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (rzeczy niepodlegające amortyzacji, na które wydatki nie mogły być jeszcze zaliczone do kosztów podatkowych - rozliczenie kosztów w czasie) stanowić będą dla Wnioskodawczyni i drugiego wspólnika koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód z udziału w spółce jawnej...
   
   

Odpowiedź na pytanie czwarte stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ustawy o pdof przychody z udziału w spółce jawnej określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Jak z powyższego wynika wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię , które nie mogły być do tej pory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (rozliczanie kosztów w czasie) będą rozliczane na zasadach ogólnych. Dotyczy to np. towarów wniesionych w ramach przedsiębiorstwa do spółki jawnej, które będą sprzedane przez tą spółkę. Oznacza, że wydatki te w chwili kiedy będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów będą przyporządkowane każdemu wspólnikowi proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni podała, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej będzie całość prowadzonej przez nią działalności, tj. wszystkie składniki majątkowe, jakie obecnie posiada w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (prawo do korzystania z praw autorskich do wydawanych książek (sublicencja) prawa i obowiązki z umów zawartych z dystrybutorami i umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność, sprzęt biurowy oraz wszelkie inne składniki majątkowe ujęte w księgach dotychczasowej działalności gospodarczej).

Wniesienie przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m. in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w oparciu o ogólną zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

• musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

• nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);
  
  

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Definicja kosztów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę jawną) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, spółka jawna (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa związanych z funkcjonowaniem tego wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ww. przedsiębiorstwa do dnia jego wniesienia.

Należy wskazać, że spółka jawna na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce jawnej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki jawnej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Reasumując, z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów Ordynacji Podatkowej wspólnicy spółki jawnej, będący osobami fizycznymi, mają prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez w/w przedsiębiorstwo, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do dnia jego wniesienia. Koszty te wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.