Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-489/09/BM
z 24 lipca 2009 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IBPP1/443-489/09/BM
Data
2009.07.24
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat
Podatek od towarów i usług --> Dokumentacja --> Faktury --> Wystawianie faktury
Podatek od towarów i usług --> Zakres opodatkowania --> Przepisy ogólne
Podatek od towarów i usług --> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe --> Odliczenie i zwrot podatku
Słowa kluczowe
faktura VAT
marża
odliczenie podatku
podstawa opodatkowania
refakturowanie
usługi gastronomiczne
usługi noclegowe
usługi turystyczne
Istota interpretacji
czy Wnioskodawca może refakturować koszty hoteli oraz wyżywienia na rzecz zagranicznych spółek, czy przy nabyciu i dalszym refakturowaniu usług noclegowych i gastronomicznych ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czy Wnioskodawca ma prawo stosować do nabycia i dalszego refakturowania usług noclegowych i gastronomicznych szczególny schemat opodatkowania VAT marża
Wniosek ORD-IN  2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009r. (data wpływu 15 maja 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca może refakturować koszty hoteli oraz wyżywienia na rzecz zagranicznych spółek, czy przy nabyciu i dalszym refakturowaniu usług noclegowych i gastronomicznych ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czy Wnioskodawca ma prawo stosować do nabycia i dalszego refakturowania usług noclegowych i gastronomicznych szczególny schemat opodatkowania VAT marża - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 maja 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca może refakturować koszty hoteli oraz wyżywienia na rzecz zagranicznych spółek, czy przy nabyciu i dalszym refakturowaniu usług noclegowych i gastronomicznych ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czy Wnioskodawca ma prawo stosować do nabycia i dalszego refakturowania usług noclegowych i gastronomicznych szczególny schemat opodatkowania VAT marża. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (zwany dalej: SPÓŁKĄ) jest producentem wyrobów piekarskich i cukierniczych. Do wytwarzania swoich produktów SPÓŁKA wykorzystuje linie produkcyjne, znajdujące się w fabryce w Ch. W 2007r. w fabryce Wnioskodawcy wybuchł pożar. Zniszczeniu w pożarze uległy linie produkcyjne służące do wypieku ciast, wchodzące w skład majątku Spółki. Do odbudowy linii produkcyjnych SPÓŁKA wynajęła specjalistyczne firmy z krajów UE. Pracownicy z tych firm przebywali w Polsce po kilka tygodni. W tym czasie nocowali i korzystali z wyżywienia w okolicznych hotelach. Z uwagi na znajomość regionalnej bazy noclegowej Wnioskodawca zobowiązał się do wynajęcia miejsc w hotelach dla osób oddelegowanych z zagranicznych spółek. Wnioskodawca wskazał, że faktury za noclegi i wyżywienie pracowników (usuwających szkody pożarowe) ze specjalistycznych firm z krajów UE zostały wystawione za okres sierpień 2007r. – czerwiec 2008r. Na fakturach z hoteli wyszczególnione były następujące usługi:
Wnioskodawca wskazał ponadto, że ze względu na szybkie usuwanie skutków pożaru mające na celu ponowne uruchomienie produkcji spółka nie zawierała pisemnych umów z poszczególnymi firmami z Unii Europejskiej na refakturowanie ww. usług, natomiast sposób refakturowania tych usług na usługodawców z UE i ponowne obciążenie nimi firmy Wnioskodawcy przez usługodawców z UE były omówione ustnie. Wnioskodawca nabywał usługi noclegowe i gastronomiczne na rzecz firm zagranicznych, ale w swoim imieniu. Hotel wystawiał faktury za usługi noclegowe i gastronomiczne, na których jako nabywca wskazany był Wnioskodawca. Wnioskodawca nie odliczał VAT od tych usług. Następnie Wnioskodawca refakturował nabyte usługi noclegowe i gastronomiczne na rzecz odpowiednich spółek zagranicznych, przyjmując za podstawę opodatkowania na refakturze wartość netto z faktury otrzymanej od hotelu. Od wartości netto pierwotnej faktury Wnioskodawca naliczał VAT należny, w tej samej wysokości, w jakiej był naliczony na fakturze pierwotnej, otrzymanej od hotelu. VAT należny ze sporządzonych w ten sposób refaktur został wpłacony na konto US. W kolejnym etapie firmy zagraniczne obciążały Spółkę osobno za wykonane usługi naprawy linii produkcyjnych, a osobno za poniesione w Polsce koszty usług hotelowych wystawiając na rzecz Wnioskodawcy refaktury za nabyte usługi noclegowe i gastronomiczne. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia i dalszego refakturowania usług noclegowych i gastronomicznych nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w którym został określony wyjątek od prawa do odliczania VAT naliczonego przy nabywanych usługach noclegowych i gastronomicznych. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych, które nabył w swoim imieniu, ale na rzecz pracowników zagranicznych spółek, oddelegowanych do reperacji linii produkcyjnej Wnioskodawcy. SPÓŁKA będzie mogła refakturować usługi noclegowe i gastronomiczne w następujący sposób:
SPÓŁKA jest zdania, że powyższy sposób refakturowania kosztów nabycia usług noclegowych i gastronomicznych jest zgodny z prawem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT oraz cel tego przepisu, a także podstawowe zasady systemu VAT. W opinii SPÓŁKI tylko i wyłącznie faktycznie korzystający z usługi noclegowej i gastronomicznej powinien być objęty zakresem wyłączenia odliczenia VAT naliczonego, natomiast w stosunku do refakturującego, z uwagi na jego rolę w procesie refakturowania, VAT powinien pozostać neutralny. W innym przypadku dojdzie do bezpodstawnego kumulowania VAT należnego. Ponadto, zdaniem SPÓŁKI, jeżeli Minister Finansów nie zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia od refakturowanych usług, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować szczególny schemat opodatkowania VAT - marża, wykazując zerową marżę. Wnioskodawca nie odliczy VAT od nabytych usług hotelowych i gastronomicznych, ale z uwagi na zerową marżę nie będzie zobowiązany do naliczenia VAT należnego. Poniżej SPÓŁKA przedstawia szczegółowe argumenty na poparcie swojej tezy. 1. Faktyczny korzystający z usługi noclegowej i gastronomicznej. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT powinno mieć zastosowanie wyłącznie w stosunku do podmiotu, który faktycznie korzysta z usługi noclegowej i gastronomicznej. Zdaniem SPÓŁKI wynika to z dwóch przyczyn. Po pierwsze przepis ten stwierdza, że „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych". Z literalnego brzmienia przepisu wynika więc, że dotyczy on usług noclegowych i gastronomicznych. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres znaczeniowy pojęcia usług noclegowych i gastronomicznych wskazuje wyraźnie, że gospodarczym celem tej usługi jest nocowanie lub skorzystanie z wyżywienia. Usługa zostanie wówczas wyświadczona, kiedy usługobiorca będzie, w sensie dosłownym, nocował w danym hotelu lub się w nim odżywiał. Oznacza to, że usługobiorcą będzie tylko ten podmiot, który nabędzie daną usługę i z niej skorzysta, czyli będzie nocował lub odżywiał się w danym hotelu. Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy ratio legis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest traktowanie każdego faktycznie korzystającego z usługi noclegowej i gastronomicznej jako ostatecznego konsumenta. Ma to zapobiec nadużyciom w odliczaniu VAT od tych usług. Zdaniem ustawodawcy nie da się ściśle oddzielić wykorzystania usług noclegowych lub gastronomicznych do celów prywatnych, od wykorzystania tych usług do celów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym odliczenie od usług noclegowych lub gastronomicznych nie przysługuje, niezależnie od tego, w jakim charakterze osoba fizyczna będzie z tych usług korzystała. W każdym przypadku osoba faktycznie korzystająca z usług noclegowych lub gastronomicznych będzie traktowana jak ostateczny konsument usługi. Jednakże Wnioskodawca nie jest usługobiorcą usługi noclegowej lub gastronomicznej, nabytej od hotelu. Wnioskodawca nie korzystał fizycznie z tych usług - żaden pracownik Wnioskodawcy nie nocował w hotelu oraz nie korzystał z wyżywienia. Wnioskodawca nie może być więc traktowany jak ostateczny konsument usługi noclegowej i gastronomicznej, ponieważ ta usługa w ogóle nie była wyświadczona na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie powinien dotyczyć Wnioskodawcy. SPÓŁKA powinna mieć pełne prawo do odliczenia VAT od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych, które z założenia miały być refakturowane na rzecz podmiotów zagranicznych. W ocenie SPÓŁKI faktycznym konsumentem usługi noclegowej i gastronomicznej są podmioty zagraniczne, które oddelegowały swoich pracowników do naprawy linii produkcyjnej Wnioskodawcy i to do tych podmiotów będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zagraniczne spółki nie będą więc miały prawa do odliczenia VAT naliczonego, ani do ubiegania się o zwrot tego VAT. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja jest zgodna z ratio legis art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz z celami wprowadzenia tego wyłączenia w odliczaniu VAT naliczonego. 2. Wnioskodawca jako usługodawca usługi noclegowej i gastronomicznej. Z art. 28 Dyrektywy VAT wynika, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Powyższa regulacja znalazła częściowe odzwierciedlenie w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku". Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że podmiot, który refakturuje usługi, sam jest traktowany jak podatnik, z tytułu wyświadczenia refakturowanej usługi. Uznaje się, że podatnik nabywający usługi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, sam nabywa te usługi, a następnie wyświadcza je na rzecz tej osoby trzeciej. Sama usługa jest więc faktycznie świadczona przez pierwotnego usługodawcę (np. hotel) na rzecz ostatecznego nabywcy (osobę, która nocuje w hotelu), tym niemniej dla uproszczenia obowiązków w zakresie VAT stron transakcji przyjmuje się pewną fikcję prawną, zgodnie z którą pośredniczący podmiot jest traktowany jako nabywający i świadczący tą usługę. W związku z tym, że refakturujący jest traktowany jak podatnik, z tytułu świadczenia refakturowanej usługi, VAT wynikający z transakcji powinien być dla niego neutralny. To znaczy przy nabyciu usługi refakturujący podmiot ma prawo odliczyć VAT naliczony, a następnie powinien naliczyć VAT należny (od wartości netto nabytej usługi). W ten sposób ciężar VAT ponosi tylko faktycznie korzystający z usługi, a dla pozostałych podmiotów VAT pozostaje neutralny. Tymczasem, zdaniem Wnioskodawcy, przy stosowaniu wyjątku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do nabywania refakturowanych usług, VAT należny ulega bezpodstawnej kumulacji. Jeżeli Wnioskodawca stosowałby wyłączenie odliczenia VAT naliczonego, wówczas poniósłby ciężar VAT naliczonego i jednocześnie byłby zobowiązany naliczyć VAT należny. Wnioskodawca byłby więc traktowany tak, jakby sam był ostatecznym konsumentem usługi noclegowej i gastronomicznej (z uwagi na brak prawa do odliczenia) i jednocześnie miałby status podatnika świadczącego te usługi ostatecznemu konsumentowi. Ta sprzeczność prowadzi do nieuzasadnionej kumulacji VAT należnego. VAT należny byłby odprowadzany dwukrotnie, mimo że nie powstałaby żadna nowa usługa oraz nie byłoby żadnej wartości dodanej na refakturowanej usłudze. Z kolei brak wartości dodanej powodowałby, że zgodnie z podstawowymi zasadami systemu VAT nie powinna istnieć żadna podstawa opodatkowania. Stosowanie wyjątku odliczenia VAT naliczonego w stosunku do Wnioskodawcy powodowałoby, że VAT przy refakturowaniu stałby się de facto podatkiem obrotowym, naliczanym od każdego obrotu. Byłoby to rażąco sprzeczne z samą istotą VAT. 3. Opodatkowanie VAT – marża. Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli powyższe argumenty nie zostałyby uznane przez Ministra Finansów, wówczas SPÓŁKA miałaby prawo do stosowania opodatkowania refakturowania usług noclegowych i gastronomicznych według szczególnej procedury opodatkowania VAT - marża, zgodnie z art. 119 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT. W związku z tym, że szczególna procedura rozliczania usługi turystyki została wprowadzona jako konieczna implementacja przepisów Dyrektywy VAT - art. 306 i nast., przy interpretacji przepisów polskich niezbędne jest odwołanie się do przepisów wspomnianej dyrektywy. Przy rozliczaniu usług w schemacie VAT-marża ma to znaczenie o tyle, że celem zastosowania w Dyrektywie VAT tej szczególnej procedury jest przede wszystkim określenie miejsca świadczenia usługi, które powinno znajdować się w państwie siedziby świadczącego tę usługę. Z perspektywy regulacji wspólnotowych należy więc podkreślić, że sens tej procedury sprowadza się nie tyle do wprowadzenia szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania, co przede wszystkim do wprowadzenia takiej konstrukcji podatkowej, która spowoduje, że dane usługi opodatkowane będą w krajach, w których usługa faktycznie jest świadczona (poprzez brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń nabytych dla potrzeb realizacji usługi dla bezpośredniej korzyści usługobiorcy), jednocześnie zaś marża (zysk usługodawcy) opodatkowana będzie w kraju siedziby usługodawcy. Opodatkowanie marży ma więc na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych „wydatków" w różnych krajach. Stąd też Dyrektywa VAT nakazuje stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści usługobiorcy, a więc nabywanych w imieniu usługodawcy ale na rzecz usługobiorców (zakładając niejako, że co do zasady będą one nabywane w innych krajach niż kraj, w którym usługodawca ma swoją siedzibę). Zastosowanie szczególnego sposobu opodatkowania VAT-marża ma szczególne znaczenie dla świadczenia usług turystyki. Biura podróży często mają siedzibę w innym państwie, niż sam usługobiorca oraz w innym miejscu, niż miejsce faktycznego korzystania ze świadczeń nabytych dla bezpośredniej korzyści usługobiorcy. Taki stan rzeczy powoduje, że konieczne stało się szczególne uregulowanie sposobu ustalania miejsca opodatkowania tej usługi. Zdaniem SPÓŁKI sytuacja, w której Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne w swoim imieniu ale na rachunek zagranicznych spółek, jest analogiczna do sytuacji biur podróży – Wnioskodawca nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści zagranicznych spółek, a zagraniczne spółki faktycznie korzystają z tych usług w miejscu położenia hotelu. W związku z tym Wnioskodawca ma prawo do stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża. Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, stosowanie szczególnej procedury VAT-marża do nabywania i refakturowania usług noclegowych i gastronomicznych, przedstawiałoby się następująco: Wnioskodawca nabywałby usługi noclegowe i gastronomiczne w swoim imieniu, ale na rzecz zagranicznych spółek, dla bezpośredniej korzyści tych podmiotów. Zagraniczne spółki byłyby ostatecznymi konsumentami usługi noclegowej i gastronomicznej. Wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych usług noclegowych i turystycznych. Jednocześnie Wnioskodawca stosowałby zerową marżę na przekazywanie tych usług zagranicznym spółkom. W związku z tym podstawa opodatkowania, którą w schemacie VAT-marża jest właśnie marża, byłaby równa zero, a więc VAT należny również wynosiłby zero. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że ma prawo odliczyć VAT naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych, które następnie zostały refakturowane zagranicznym spółkom. Alternatywnie, Wnioskodawca ma prawo stosować schemat opodatkowania VAT-marża, w którym nie przysługiwałoby SPÓŁCE prawo do odliczenia VAT naliczonego, jednakże koszty usługi noclegowej i gastronomicznej byłyby refakturowane z zerową marżą i zerowym VAT należnym. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. 1. Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
Z cytowanego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o VAT wynika, iż co do zasady podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku świadczenia usług innych niż określonych wyjątkiem. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r., uchylono art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a . W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b cyt. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007r. w fabryce Wnioskodawcy wybuchł pożar. Zniszczeniu w pożarze uległy linie produkcyjne, do odbudowy których Wnioskodawca wynajął specjalistyczne firmy z krajów UE. Pracownicy z tych firm przebywali w Polsce po kilka tygodni. Wnioskodawca nabywał usługi noclegowe i gastronomiczne na rzecz firm zagranicznych, ale w swoim imieniu. Hotel wystawiał faktury za usługi noclegowe i gastronomiczne, na których jako nabywca wskazany był Wnioskodawca. Wnioskodawca nie odliczał VAT od tych usług. Na fakturach za noclegi i wyżywienie pracowników ze specjalistycznych firm z krajów UE, wystawionych za okres sierpień 2007r. – czerwiec 2008r., wyszczególnione były następujące usługi:
Zatem oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia przez Wnioskodawcę we własnym imieniu (na rzecz firm zagranicznych) usług noclegowych i gastronomicznych, nie mamy bowiem do czynienia z wyjątkiem wyłączającym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. 2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r., do ustawy o VAT wprowadzono zapis art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l Nr L 347, poz. 1 ze zm.), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Tzw. „refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Fakt doliczenia bądź nie marży do ceny odsprzedawanej usługi pozostaje bez znaczenia. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007r. w fabryce Wnioskodawcy wybuchł pożar. Zniszczeniu w pożarze uległy linie produkcyjne, do odbudowy których Wnioskodawca wynajął specjalistyczne firmy z krajów UE. Pracownicy z tych firm przebywali w Polsce po kilka tygodni. Wnioskodawca nabywał usługi noclegowe i gastronomiczne na rzecz firm zagranicznych, ale w swoim imieniu. Hotel wystawiał faktury za usługi noclegowe i gastronomiczne, na których jako nabywca wskazany był Wnioskodawca. Wnioskodawca nie odliczał VAT od tych usług. Na fakturach za noclegi i wyżywienie pracowników ze specjalistycznych firm z krajów UE, wystawionych za okres sierpień 2007r. – czerwiec 2008r., wyszczególnione były następujące usługi:
Spółka nie zawierała pisemnych umów z poszczególnymi firmami z Unii Europejskiej na refakturowanie ww. usług, natomiast sposób refakturowania tych usług na usługodawców z UE i ponowne obciążenie nimi firmy Wnioskodawcy przez usługodawców z UE były omówione ustnie. Następnie Wnioskodawca refakturował nabyte usługi noclegowe i gastronomiczne na rzecz odpowiednich spółek zagranicznych, przyjmując za podstawę opodatkowania na refakturze wartość netto z faktury otrzymanej od hotelu. Od wartości netto pierwotnej faktury Wnioskodawca naliczał VAT należny, w tej samej wysokości, w jakiej był naliczony na fakturze pierwotnej, otrzymanej od hotelu. VAT należny ze sporządzonych w ten sposób refaktur został wpłacony na konto US. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca poprzez przeniesienie kosztów usług noclegowych i gastronomicznych, (nabytych we własnym imieniu ale na rzecz spółek zagranicznych) na rzecz odpowiednich spółek zagranicznych tj. na podmioty, które z danych usług faktycznie korzystały, dokonuje odsprzedaży zakupionych wcześniej usług, zgodnie z omówionymi między Wnioskodawcą a podmiotami zagranicznymi ustnymi ustaleniami o odrębnym rozliczaniu („refakturowaniu”) ww. czynności. Odsprzedaż ww. usług dokonywana jest po cenie zakupu. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży usług wyszczególnionych na fakturach, które dotyczą innego podmiotu. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca działał we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, że przedmiotowa odsprzedaż zakupionych wcześniej usług noclegowych i gastronomicznych przez Wnioskodawcę na podmioty zagraniczne, które z danych usług faktycznie korzystają, może być dokumentowane za pomocą faktur VAT, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług, zgodnie z art. 41 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Odnośnie natomiast możliwości stosowania przez Wnioskodawcę do nabycia i dalszej odsprzedaży usług noclegowych i gastronomicznych szczególnego schematu opodatkowania VAT - marża, z zastosowaniem zerowej marży, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT system opodatkowania marży zarezerwowany jest dla specyficznego rodzaju usługi jakimi są usługi turystyki. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy). Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi turystyki”, jednakże przez usługę taką należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej. Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99). Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). W art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uregulowane szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. W ust. 2 tego artykułu postanowiono m. in., że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyki świadczoną przez organizatora turystyki. Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywał usługi noclegowe i gastronomiczne na rzecz firm zagranicznych, ale w swoim imieniu. Hotel wystawiał faktury za usługi noclegowe i gastronomiczne, na których jako nabywca wskazany był Wnioskodawca. Na fakturach za noclegi i wyżywienie pracowników ze specjalistycznych firm z krajów UE, wystawionych za okres sierpień 2007r. – czerwiec 2008r., wyszczególnione były następujące usługi:
Jak wspomniano powyżej „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy – przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż „usługa hotelarska” może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest „usługa turystyczna”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. W świetle powyższego nie można usług hotelowych i gastronomicznych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Zaznaczyć należy, iż z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca świadczył usługi turystyki i nabył inne składowe usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Wręcz przeciwnie osoby, które nocowały i konsumowały usługi gastronomiczne przybyły do kraju w konkretnym celu, mianowicie w celu odbudowy spalonej linii produkcyjnej w firmie Wnioskodawcy, a zatem przybyły do pracy, a nie w celu turystycznym. Zapewnienie noclegu i wyżywienia dla tych pracowników stało się więc oczywistym wymogiem sytuacji. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nabywa na rzecz podmiotów zagranicznych usługę hotelową w skład której, poza pobytem w hotelu oraz usługami gastronomicznymi, nie wchodzą innego rodzaju świadczenia. Mając na uwadze powyższe, nabywane przez Wnioskodawcę usługi hotelowe (pobytu w hotelu oraz wyżywienia) nie mogą zostać uznane za tożsame z usługami nabywanymi dla potrzeb usług turystyki, a zatem Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania do nabycia i dalszej odsprzedaży usług noclegowych i gastronomicznych szczególnej procedury opodatkowania marży, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.