INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. I SA/Lu 25/09 z dnia 29.04.2009 roku (data wpływu 27.07.2009 roku) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 2.06.2008r., uzupełnione pismem z dnia 12.10.2009 r. (data nadania 13.10.2009r., data wpływu 16.10.2009r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5.10.2009r. Nr IPPB3/423-830/08-7/09/MB (data nadania 5.10.2009r., data doręczenia 7.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wpłat z zysku za lata 2006-2007 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wpłat z zysku za lata 2006-2007.

Braki formalne wniosku zostały uzupełnione:

• dnia 6.08.2008 r. przesłano kopię fragmentu odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców,
• pismem z dnia 12.10.2009 r. wraz z załącznikami (data wpływu 16.10.2009 r.).
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. (zwana dalej: „P.” lub „Spółka”) zajmuje się obrotem energią elektryczną. Jedynym właścicielem P. jest Skarb Państwa. Zgodnie z art. 2 Ustawy o Wpłatach, Wpłaty dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych, natomiast ostateczne rozliczenie Wpłat następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie liczony w rachunku narastającym. Końcowego rozliczenia Wpłat Spółka dokonuje po ostatecznym zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za każdy rok przez odpowiednie organy Spółki.

W ramach swojej działalności P. nabyła w 2002 r. obligacje wyemitowane przez podmiot A.. (dalej jako „A.”). Dla celów sporządzenia sprawozdań finansowych, Spółka - począwszy od 2002 r. dokonywała wyceny tych papierów wartościowych zgodnie z zasadami stosowanej wówczas w P. polityki rachunkowości. W każdym roku finansowym odpowiednia wycena przedmiotowych aktywów uwzględniana była w kalkulacji zysku (brutto) Spółki, który - po opodatkowaniu PDOP - stanowi następnie podstawę dokonywania Wpłat. Wspomniana powyżej wycena dokonywana była zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami rachunkowości oraz przepisami prawa, co było potwierdzane opiniami wydanymi przez biegłego rewidenta.

W 2007 r. Spółka podjęła decyzję o zmianie stosowanej metody wyceny posiadanych papierów wartościowych tak, aby uwzględniana w wyniku Spółki wartość wyceny lepiej - w ocenie Spółki - odzwierciedlała rzeczywistą wartość posiadanych przez Spółkę obligacji A.. Zaznaczyć należy, iż także nowoprzyjęta metoda wyceny obligacji jest zgodna z obowiązującymi zasadami rachunkowości oraz przepisami prawa, co również zostało potwierdzone opinią bez zastrzeżeń wydaną przez biegłego rewidenta.

Wynik wyceny papierów A. w 2007 r. dokonanej przez Spółkę już według nowej metodologii został uwzględniony w kalkulacji zysku (brutto) Spółki za 2007 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. dalej: „Ustawa o Rachunkowości”), w przypadku zmiany stosowanych polityk rachunkowości na inne przewidziane ustawą, dana jednostka zobowiązana jest do ich retrospektywnego wprowadzenia oraz do odpowiedniego przekształcenia danych porównywalnych dla roku, w którym dokonano tych zmian.

Mając na uwadze odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości, P. skorygowała bilans otwarcia oraz odpowiednio wykazała wartości obligacji A. w nocie informacji dodatkowej dotyczącej przekształcenia sprawozdania finansowego za rok zakończany dnia 31 grudnia 2006 roku.

Również zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, różnica pomiędzy poprzednią a skorygowaną wartością wyceny przedmiotowych obligacji na dzień 1 stycznia 2007 roku została odniesiona przez Spółkę na kapitał własny i wykazana została w wartości pozycji bilansowej „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Należy jednak wyjaśnić, iż wartość tej pozycji nie wpływa na wysokość zysku za dany rok obliczeniowy, który - po opodatkowaniu PDOP stanowi podstawę ustalenia Wpłat.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstała wątpliwość czy wprowadzona celem zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych, zmiana w 2007 r. pozycji bilansowej „zysk (strata) z lat ubiegłych”, o której mowa powyżej, nie powoduje obowiązku korekty przez Spółkę Wpłat dokonanych za lata poprzedzające 2007 r., tj. za lata 2002 - 2006.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmiana wartości bilansowej papierów wartościowych na skutek zmiany w 2007 r. metody ich wyceny, której rezultat został odniesiony przez Spółkę na kapitał własny i wykazany w wartości pozycji bilansowej „zysk (strata) z lat ubiegłych” nie powoduje obowiązku korekty przez Spółkę Wpłat dokonanych za lata poprzedzające 2007 r., tj. za lata 2002-2006...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, zmiana wartości bilansowej papierów wartościowych na skutek zmiany w 2007r. metody ich wyceny, której rezultat został odniesiony przez Spółkę na kapitał własny i wykazany w wartości pozycji bilansowej „zysk (strata) z lat ubiegłych”, nie powoduje konieczności korekty Wpłat z zysku dokonywanych za lata 2002-2006.

Spółka przedstawia poniżej uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 pkt 1) Ustawy o Wpłatach, jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Podstawą ustalenia wysokości wpłat z zysku za dany rok jest zysk (brutto), wynikający ze sprawozdania finansowego za ten rok, które sporządzane jest na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości.

Dokonana w 2007 r. zmiana metody wyceny obligacji A. skutkuje określeniem odmiennej wartości bilansowej tych papierów. Przyjęta w ten sposób nowa wartość obligacji A. uwzględniona została przez Spółkę w wyniku (sprawozdaniu) finansowym Spółki za 2007 r. i w ten sposób wpływa na podstawę ustalenia wysokości Wpłat, tj. wpływa na wysokość zysku po opodatkowaniu PDOP w 2007 r.

W odniesieniu natomiast do lat poprzedzających zmianę metody wyceny, tj. w odniesieniu do lat 2002 — 2006, Spółka zobowiązana była - zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości – do retrospektywnego wprowadzenia zmian polityki rachunkowości (metodologii wycen) oraz odpowiedniego przekształcenia porównywalnych sprawozdań finansowych roku poprzedzającego dokonanie zmiany. Podkreślić należy, iż zgodnie z opinią biegłego rewidenta, badającego sprawozdanie finansowe P. za 2007 r., podejście Spółki jest zasadne w świetle przepisów Ustawy o Rachunkowości.

W ocenie Spółki, powyższa operacja księgowa pozostaje bez wpływu na wysokość Wpłat należnych od Spółki za lata poprzedzające 2007 r., tj. za lata 2002 - 2006. Nie prowadzi ona bowiem do zmiany wysokości podstawy naliczania ustalenia wysokości Wpłat za te lata.

Brak zmiany podstawy ustalania wysokości Wpłat za lata 2002-2006

Spółka stwierdza, iż podstawą ustalenie wysokości Wpłat z zysku jest zysk (brutto), wynikający ze sprawozdania finansowego, które sporządzane jest na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości, pomniejszony o należny PDOP, obliczony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

A zatem, prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru wpłat z zysku sprowadza się do prawidłowego ustalenia zysku (brutto) za dany rok obrachunkowy i podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok podatkowy. Tylko przy zachowaniu tego warunku możliwe jest ustalenie prawidłowej wysokości Wpłaty z zysku. Takie stanowisko prezentuje także m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt 1472/ROP1/423-201-236/05/MP, w którym organ ten przedstawia pogląd, iż (...) podstawą ustalenia wysokości wpłat z zysku jest zysk brutto, wynikający ze sprawozdania finansowego, które sporządzane jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), pomniejszony o należny podatek dochodowy od osób prawnych, obliczony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Tak więc prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru wpłat z zysku sprowadza się do prawidłowego ustalenia zysku brutto i podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. Tylko przy zachowaniu tego warunku możliwe jest ustalenie prawidłowej wysokości wpłaty z zysku.”

W kontekście powyższego podkreślić należy, iż żaden ze wskazanych wyżej elementów podstawy ustalenia wysokości wpłat z zysku za lata 2002 - 2006 nie uległ zmianie. Nie zmienia się bowiem wysokość zysku (brutto) wynikającego ze sprawozdań finansowych za lata 2002-2006. Nie zmienia się także wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za lata podatkowe 2002 - 2006.

Brak zmiany zysku (brutto) za lata obrachunkowe 2002-2006

Spółka wyjaśnia, iż sprawozdania za lata ubiegłe zostały sporządzone zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy o Rachunkowości. Również zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zmiany polityki rachunkowości, w tym przypadku metody wyceny obligacji A., nie nakładają na spółkę obowiązku korekty poszczególnych sprawozdań finansowych za lata 2002 — 2006. Zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy o Rachunkowości, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. A zatem, zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, nie jest możliwe dokonywanie zmian w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. ŁUS-ll-2-423/108/07/AT), wyjaśnił, że:

„po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zysk będący podstawą naliczenia wpłat z zysku nie może ulec zmianie (przepisy o rachunkowości nie przewidują korekty zapisów w księgach rachunkowych podmiotu, za okres którego sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone)”.

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka nie była uprawniona do dokonywania korekt sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2006.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż w latach 2002 - 2006 prawidłowo ustala wysokość zysku (brutto), co każdorazowo zostało potwierdzone przez biegłego rewidenta badającego sprawozdania finansowe P. za te okresy. W konsekwencji uznać należy, iż Spółka także prawidłowo ustalała wysokość Wpłat należnych za lata 2002 - 2006 opierając się na zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych. Wyjaśnić bowiem należy, iż ostateczne i niezmienne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które poprzedza przeprowadzenie badania stosownie do treści art. 53 i art. 54 Ustawy o Rachunkowości.

Takie stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2005 r. (sygn. III SA/Wa 768/04), stwierdził, iż „w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe za (...) r. zostało zatwierdzone przez właściwy organ, nie można twierdzić, że dokonane wpłaty z zysku zostały wpłacone nienależnie. Odpada zatem możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie. Zauważyć bowiem należy, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku, w świetle art. 2 ust 2 ustawy o wpłatach z zysku, następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Z przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określania wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.) wynika, że spółki są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia (podkreślenie sądu) wpłat z zysku do budżetu państwo w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na podstawie deklaracji.”

Tak więc, dokonują obliczenia wysokości należnych Wpłat za lata 2002 — 2006 Spółka zasadnie opierała się na zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za te okresy.

Brak zmiany wysokości PDOP za lata podatkowe 2002-2006

Także drugi element wpływający na określenie wysokości Wpłaty za dany rok obrotowy, czyli wysokość PDOP, nie uległ zmianie w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

Wyjaśnić należy, iż stosownie do regulacji o PDOP, sama czynność wyceny obligacji dla potrzeb bilansowych pozostaje bez wpływu na wysokość dochodu, tj. podstawy opodatkowania PDOP.

W konsekwencji uznać należy, iż nie uległ zmianie żaden ze wskazanych powyżej elementów podstawy ustalenia wysokości wpłat z zysku za lata 2002 —2006. tj. nie zmieniła się ani wysokość zysku (brutto) wynikającego ze sprawozdań finansowych za lata 2002 — 2006 ani też wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2002 — 2006.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż zmiana wartości bilansowej papierów wartościowych na skutek zmiany w 2007 r. metody ich wyceny, której rezultat został odniesiony przez Spółkę na kapitał własny i wykazany w wartości pozycji bilansowej „zysk (strata) z lat ubiegłych”, nie powoduje konieczności korekty Wpłat z zysku za lata 2002 - 2006.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego potwierdza stanowisko Spółki w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii „zajścia milczącej interpretacji” poruszonej w piśmie Spółki z dnia 12.10.2009 r. należy wyjaśnić:

Wniosek Spółki organ podatkowy otrzymał w dniu 2.06.2008 r., a zatem – nominalnie – termin w jakim należało wydać interpretację indywidualną, czy też jak w niniejszej sprawie postanowienie w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia upływał z dniem 2.09.2008 r., a to przy uwzględnieniu art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej do 3 miesięcznego terminu wyznaczonego dla organu, nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (w tym terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Wynika stąd, że termin zakreślony do wydania interpretacji (postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia) jest terminem efektywnym, co nakazywało w niniejszej sprawie uwzględnić okoliczność wezwania spółki do uzupełnienia braku wniosku oraz dokonania przez nią tej czynności. Należy podkreślić, iż WSA w Lublinie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku nie zakwestionował potrzeby wyjaśnienia wątpliwości, co do złożonego pełnomocnictwa (str. 5 wyroku, ostatni akapit rozpoczynający się od „Nie jest zasadny...).

Ponieważ wezwanie do uzupełnienia braku organ wydał 1.08.2008 r. (w tym też dniu wezwanie wyekspediowano za pośrednictwem poczty), zaś pismo strony otrzymał 6.08.2008 r., to do 3 miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymani wniosku strony (upływającego nominalnie z dniem 2.09.2008 r.) należało doliczyć dni pięć, co powodowało, że termin do wydania interpretacji/postanowienia w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 7.09.2008 r.

Z dokumentu pocztowego wynika, że postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia doręczono spółce w dniu 3.09.2008 r.

W świetle powyższego należy uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.