INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 18.09.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży usługi ubezpieczeniowej przez finansującego na rzecz korzystającego, w związku z zawartą umową leasingu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2009 r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży usługi ubezpieczeniowej przez finansującego na rzecz korzystającego, w związku z zawartą umową leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki S. z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest świadczenie usług leasingu. Spółka ma zamiar zawrzeć z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę Grupowego Ubezpieczenia na życie (umowa ubezpieczenia). Na podstawie umowy ubezpieczenia Spółka oferowałaby swoim klientom (leasingobiorcom) możliwość objęcia ochroną w ramach ubezpieczenia na życie.

Zgodnie z postanowieniami projektu umowy ubezpieczenia ubezpieczającym jest Spółka a ubezpieczonym jest leasingobiorca (Spółka zawiera umowę w imieniu własnym ale faktycznym jej beneficjentem będzie osoba trzecia). Przedmiotem ubezpieczenia jest życie ubezpieczonego. Ochrona obejmuje zgon ubezpieczonego jak również trwałą i całkowitą niezdolność do pracy a także długotrwałą hospitalizację ubezpieczonego. W wypadku zaistnienia wymienionych zdarzeń, korzystającemu przysługuje odszkodowanie równe sumie ubezpieczenia. Sumę ubezpieczenia stanowi kwota równa aktualnemu saldu zadłużenia powiększona o opłatę wstępną zamortyzowaną liniowo oraz podatek VAT, jeżeli podstawą naliczenia składki ubezpieczeniowej była cena brutto przedmiotu leasingu, a korzystający jest płatnikiem VAT, który nie jest uprawniony do odliczenia VAT. Co do zasady odszkodowanie to będzie wypłacane bezpośrednio na rachunek Spółki, na pokrycie jej roszczeń z tytułu umowy leasingu. Obciążając leasingobiorcę kosztami składki ubezpieczeniowej, Spółka będzie doliczać marżę. Ubezpieczenie na życie będzie odrębną pozycją na wystawianej przez Spółkę fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedawane przez Spółkę usługi ubezpieczenia na życie są usługami zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 53 ustawy o VAT)...

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, należy uznać, iż usługa ubezpieczenia na życie jest zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 w zw. z zał. 4 poz. 3 ustawy o VAT.

W celu poparcia swojego stanowiska Spółka przedstawia następujące uzasadnienie:

1. Przepisy kodeksu cywilnego

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego istotą umowy leasingu jest zobowiązanie się finansującego do nabycia rzeczy od określonego zbywcy i oddania tej rzeczy korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków (Art. 709 Kodeksu cywilnego ).

Z kolei przez umowę ubezpieczenia, zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie, w przypadku zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązany jest do zapłacenia składki (Art. 805 § Kodeksu cywilnego). Umowa ubezpieczenia na życie obliguje zakład ubezpieczeniowy do zapłaty umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia, w przypadku wystąpienia wypadków przewidzianych w umowie.

Zatem w świetle Kodeksu cywilnego bezspornym jest, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi stosunkami zobowiązaniowymi — umową leasingu i umową ubezpieczenia na życie. Świadczenia wynikające z tych umów są zupełnie odrębne i niezależne od siebie.

Zdaniem Wnioskodawcy brak związku pomiędzy umową leasingu jak i umową ubezpieczenia na życie, powoduje, iż są odrębnymi stosunkami zobowiązaniowymi. Umowy te mają odmienną konstrukcję i funkcję. Podstawową funkcją usługi ubezpieczenia jest zabezpieczenie korzystającego, który nawet w razie trwałej i całkowitej niezdolności do pracy, długotrwałej hospitalizacji lub śmierci jest zobowiązany (lub jego spadkobiercy) do zapłaty na rzecz finansującego określonych zobowiązań z tytułu umowy leasingu. W przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na życie roszczenia te są pokrywane przez zakład ubezpieczeń. Z kolei podstawową funkcją leasingu jest udostępnienie rzeczy do korzystania. Dlatego też z punktu widzenia odbiorcy, charakter tych świadczeń jest zupełnie odrębny.

2. Opodatkowanie VAT

2.1 Zasada odrębności świadczeń W podatku od towarów i usług zasadą jest, że świadczenia powinny być traktowane odrębnie. Oznacza to, że dla każdego świadczenia należy odrębnie określić (i) stawkę opodatkowania, (ii) moment powstania obowiązku podatkowego, itp. Takie stanowisko prezentuje również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Potwierdził, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Konkluzja ta wynika m.in. z wyroku ws. Levob (sygn. C-41/05), gdzie czytamy „Mając na uwadze dwie okoliczności a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W opinii Wnioskodawcy, umowa leasingu i umowa ubezpieczenia są odrębnymi świadczeniami. Ubezpieczenie na życie jest świadczeniem niezależnym od umowy leasingu, więc Spółka ma prawo dokonywać obciążenia korzystających składką na takich samych zasadach jakby świadczyła te usługi, tj. stosować zwolnienie z VAT.

2.2 Świadczenia główne i pomocnicze

Stosowanie zasady, o której mowa w pkt 5.2.1 ulega ograniczeniu w przypadku świadczeń złożonych, które pomimo, iż składają się z kilku świadczeń składowych, w aspekcie ekonomicznym stanowią jedną całość. Kryteria jakimi należy się kierować przy ocenie czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym zawarł ETS między innymi w orzeczeniach w sprawach C-41/04 (Levob Verzekeringen) oraz C-349/96 (Card Protection Plan Ltd).

W wyroku ETS w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), Trybunał stwierdził m.in., że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W najnowszym wyroku w sprawie C-572/07 z I I .06.2009 r. (Tellmer Property) ETS uznał, iż jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”

W ocenie Spółki, oferowana usługa ubezpieczenia na życie nie przyczynia się w żaden sposób do lepszego wykorzystywania usługi leasingu. Ubezpieczenie na życie korzystającego nie sprawia, że przedmiot leasingu może być lepiej wykorzystywany w jego działalności. W związku z powyższym nie można wnioskować że te dwa świadczenia, dla celów VAT, powinny być traktowane łącznie. Nie zachodzi tu zależność taka jak pomiędzy świadczeniem głównym, a pomocniczym.

W ocenie Wnioskodawcy cel i funkcja obydwu tych dwóch usług są zupełnie odmienne. Usługa leasingu ma na celu udostępnienie przedmiotu leasingu do korzystania przez leasingobiorcę. Tymczasem celem usługi ubezpieczenia na życie jest zabezpieczenie zobowiązań korzystającego z tytułu umowy leasingu, w przypadku zajścia określonych zdarzeń ubezpieczeniowych. Jedyny związek ubezpieczenia na życie z usługą leasingu polega na tym, iż ubezpieczenie dotyczy strony umowy leasingu. Nie zmienia to jednak funkcji i celu zarówno usługi ubezpieczenia, jak i usługi leasingu, które stanowią dwa odrębne i niezależne świadczenia.

Na marginesie powyższych rozważań, Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 8364 oraz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 881/08 z 8 grudnia 2008 r., nie mają one zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego. Wyrok ten bowiem dotyczy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Tymczasem stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę dotyczy objęcia ochroną ubezpieczeniową życia (zdrowia) korzystającego z przedmiotu leasingu. Stany faktyczne tych dwóch sytuacji są odmienne. Dlatego też stanowisko organów podatkowych oparte o przedstawione wyżej argumenty, nie powinno więc dotyczyć przypadku przedstawionego przez Wnioskodawcę.

2.3 Refakturowanie

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przedstawiony stan faktyczny jest klasycznym przykładem refakturowania, o którym mowa w uchwale 7 sędziów SN z 15 października 1998 r. (Sygn. III ZP 8/98). W uchwale tej SN stanął na stanowisku, iż w pełni uzasadnione jest „refakturowanie” usług ubezpieczeniowych i uznanie ich za odrębne od usługi leasingu. Zdaniem SN możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Sąd wskazał jednak warunki, jakie powinny zostać spełnione dla poprawności takiego refakturowania. SN stwierdził bowiem, iż: „w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.”

Powyższa uchwała Sądu Najwyższego stanowiła podstawę do ustalenia i utrwalenia zasad rządzących refakturowaniem. Żaden przepis obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie powoduje, że tezy zawarte w przedmiotowej uchwale straciły aktualność. Odmienność definicji usług (czy też zastąpienie definicji usług określeniem świadczenia usług) w żadnym stopniu nie powoduje dezaktualizacji stanowiska SN. Zgodnie z poglądem SN, z refakturowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy:

1. przedmiotem refakturowania są usługi,
2. z usług nie korzysta podmiot (lub korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz (w pełni bądź w części) podmiot trzeci (odbiorca finalny),
3. faktyczny odbiorca jest podmiotem bezpośrednio korzystającym z usługi,
   
   

Spełnienie powyższych przesłanek jest bezsporne w przedstawionym stanie faktycznym. Faktycznym korzystającym jest druga strona umowy leasingu, leasingobiorca, która gdyby nie ubezpieczenie na życie, W razie zajścia określonych nieszczęśliwych zdarzeń, byłaby zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (finansującego) zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Umowa pomiędzy formalnym odbiorcą usługi a faktycznym jej beneficjentem wskazuje wyraźnie, że określona usługa nie jest elementem świadczenia ze strony formalnego odbiorcy i będzie przedmiotem odrębnego refakturowania .

Powyższy argument w ocenei Wnioskodawcy został również spełniony.

Cena na refakturze wystawianej przez formalnego odbiorcę usługi odpowiada cenie zapłaconej przez niego świadczącemu usługę (formalny odbiorca nie dolicza żadnej marży własnej). Spółka zamierza obciążać leasingobiorców składką doliczając do niej marżę. Spółka pragnie zauważyć, iż komentowana uchwała została wydana pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r., w związku z czym nie uwzględnia przepisów wspólnotowych jak i obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów prawa, jaka obowiązuje po akcesji Polski do Unii Europejskiej. W chwili obecnej obowiązuje art. 28 Dyrektywy 112/2006 , zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują żadnych szczegółowych zasad, według których refakturujący miałby postępować (w przeciwieństwie do wykształconego w polskim systemie orzecznictwa). Ponieważ art. 28 Dyrektywy 112 wprowadza nakaz potraktowania odsprzedaży usług jak każdej innej transakcji świadczenia usług, podatek, w takim przypadku, powinien być rozliczony z uwzględnieniem właściwych dla danej sytuacji regulacji ustawowych. W związku z powyższym nabycie usługi i jej późniejsza odsprzedaż (z marżą lub bez) powinny być traktowane jako dwie odrębne usługi (Podobnie l.Bednarz, M.Zwyrtek „Odsprzedaż usług a zasady refakturowania — problemy ze stawką VAT” Przegląd Podatkowy 1/2008). Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 28 Dyrektywy 112 nie został implementowany do polskiej ustawy o VAT, jednak przepis ten jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, w związku z czym może być bezpośrednio stosowany przez podatników (Podobnie WSA w Rzeszowie, wyrok z 23 marca 2009 r. (sygn. I SA/Rz 728/08), Lex 489303).

Podmiot dokonujący refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosując zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej.

Warunek ten również będzie przez Spółkę spełniony.

W kontekście zagadnienia refakturowania usługi ubezpieczenia, Spółka pragnie również zwrócić uwagę na brzmienie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jeśli podatnik bierze udział w świadczeniu usług we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny spełnia dyspozycję cytowanego przepisu — nie ulega wątpliwości, że Spółka w imieniu własnym zawiera umowę ubezpieczenia przy czym ubezpieczenie to jest zawierane na rzecz osoby trzeciej (leasingobiorcy). Przepis ten nie przewiduje żadnych szczególnych reguł, wg których świadczący miałby ustalać stawkę podatku dla świadczonych przez siebie usług. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług w takim przypadku, powinno być opodatkowane z uwzględnieniem właściwych dla danej sytuacji regulacji ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia czy świadczący na rzecz osoby trzeciej dolicza marżę, gdyż przepis posługuje się ogólnie pojęciem „kwota należna” nie wyodrębniając jej składników. Biorąc powyższe uwagę w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest aby w komentowanym stanie faktycznym uznać iż podstawą opodatkowania czynności zwolnionej z VAT była kwota należna Spółce od leasingobiorcy (wraz z doliczoną marżą) i aby tak ustalona podstawa opodatkowania była zwolniona z VAT. Z powyższych względów Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z ww. przepisu wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ma zamiar zawrzeć z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę Grupowego Ubezpieczenia na życie (umowa ubezpieczenia), na podstawie której to Spółka oferowałaby swoim klientom (leasingobiorcom) możliwość objęcia ochroną w ramach ubezpieczenia na życie. W projektach tych umów ubezpieczającym jest Spółka a ubezpieczonym jest leasingobiorca (Spółka zawiera umowę w imieniu własnym ale faktycznym jej beneficjentem będzie osoba trzecia). Przedmiotem ubezpieczenia jest życie ubezpieczonego. Ochrona obejmuje zgon ubezpieczonego jak również trwałą i całkowitą niezdolność do pracy a także długotrwałą hospitalizację ubezpieczonego. W wypadku zaistnienia wymienionych zdarzeń, korzystającemu przysługuje odszkodowanie równe sumie ubezpieczenia. Sumę ubezpieczenia stanowi kwota równa aktualnemu saldu zadłużenia powiększona o opłatę wstępną zamortyzowaną liniowo oraz podatek VAT, jeżeli podstawą naliczenia składki ubezpieczeniowej była cena brutto przedmiotu leasingu, a korzystający jest płatnikiem VAT, który nie jest uprawniony do odliczenia VAT. Co do zasady odszkodowanie to będzie wypłacane bezpośrednio na rachunek Spółki (a nie do rąk korzystającego), na pokrycie jej roszczeń z tytułu umowy leasingu. Dodatkowo Spółka obciążając leasingobiorcę kosztami składki ubezpieczeniowej, Spółka będzie doliczać marżę, a ubezpieczenie na życie będzie odrębną pozycją na wystawianej przez Spółkę fakturze.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że kwota ubezpieczenia na życie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. Kwota ubezpieczenia, mimo wyłączenia z czynszu leasingowego, jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem na życie związanym bezpośrednio z tą umową stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia na życie i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu). Przemawiają z tym zapisy w projektach umów, gdzie sformułowania „sumę ubezpieczenia stanowi kwota równa aktualnemu saldu zadłużenia powiększona o opłatę wstępną zamortyzowaną liniowo oraz podatek VAT…”, oraz „ co do zasady odszkodowanie to będzie wypłacane bezpośrednio na rachunek Spółki, na pokrycie jej roszczeń z tytułu umowy leasingu”, świadczą o tym, że usługi ubezpieczenia na życie są jednym z elementów umowy leasingu. Ubezpieczenie to jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Ubezpieczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę straciłoby swój sens. Ponieważ jak wynika z treści wniosku, umowa z towarzystwem ubezpieczeniowym przewiduje to, iż Spółka umowy ubezpieczenia oferować ma swoim klientom (a więc leasingobiorcom). Taka konstrukcja umowy Grupowego Ubezpieczenia nie przewiduje sprzedaży usług ubezpieczenia na rzecz podmiotów trzecich, nie związanych ze Spółką umową leasingu.

Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania jest zgodny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia (w tym przypadku także marża doliczana przez Spółkę do składki ubezpieczeniowej), jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podkreślić również należy, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ten ma być osiągnięty.

W związku z tym stwierdzić można, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany przepis art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem treść art. 29 ust. 1 polskiej ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące refakturowania kosztów ubezpieczenia. Strona we wniosku wskazała na treść z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis Dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia na życie, będącego przedmiotem umowy leasingu, nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu (do, którego zresztą doliczana jest prowizja). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingu wraz z ubezpieczeniem na życie, a zatem mamy do czynienia z jedną usługą, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia na życie stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia na życie, ale usługa leasingu samochodów, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Wskazać należy, iż opisany przez Wnioskodawcę rodzaj umowy przewiduje ochronę ubezpieczeniową dotyczącą korzystającego, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w umowie. Jednakże podkreślić należy, że ochronie takiej podlega również ryzyko finansującego – Wnioskodawcy związane z niewypłacalnością korzystającego (o czym świadczy kwota ubezpieczenia i zasady jego wypłacania). A zatem ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane ze zgonem, czy utratą możliwości zarobkowania i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie obu stron. Ponieważ, jak wyjaśnia Spółka, zawarte przez nią umowy ubezpieczenia przewidują, że podmiotem uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania związanego z ziszczeniem się warunków umowy ubezpieczenia (zgon, trwała i całkowita niezdolnością do pracy korzystającego) będzie co do zasady Spółka. Poza tym kwota ubezpieczenia na życie jest ściśle powiązana z aktualnym zadłużeniem wobec leasingodawcy wynikającym z zawartej umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koszty ubezpieczenia na życie ponoszone w związku z zawartą umową leasingu stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie leasingu, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym nie mogą być one uznane za zwolnione z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 1 w zw. z zał. 4 poz. 3 ustawy o VAT. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Stwierdzić również należy, że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98), do której odwołał się Wnioskodawca, dopuszczająca możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę, wydana została pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przed przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej, wobec czego nie może ona być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w analizowanym w niniejszej sprawie zakresie. Nie uwzględnia on bowiem zmian przepisów krajowych oraz wykładni prowspólnotowej w powyższym zakresie.

Ponadto wskazane przez Stronę orzeczenia nie będą miały wpływu na rozstrzygnięcie, z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej, usługa ubezpieczenia na życie nie jest samodzielną, niezależną usługą, niezwiązaną w żaden sposób z usługą główną – usługą leasingu. Usługa ubezpieczenia stanowi element składowy usługi leasingu i ma charakter dopełniający tę usługę. Wobec powyższego, wskazanych orzeczeń nie można odnieść do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowe umowy ubezpieczenia oferowane w stosunku do nowych jak i obecnych klientów (leasingobiorców) nie spełniają przymiotu usług niezależnych i niezwiązanych w żaden sposób z usługą główną jaką jest usługa leasingu. W ocenie tut. organu usługa ubezpieczenia na życie oferowana na rzecz leasingobiorców nie jest odrębną usługą lecz stanowi dla Spółki jeden z elementów zawartej umowy leasingu - o charakterze zabezpieczeniowym, o czym świadczy zresztą konstrukcja przedmiotowych umów ubezpieczeniowych, których wynika, że kwota ubezpieczenia określana jest w wysokości przedmiotu leasingu i wypłacana będzie co do zasady bezpośrednio na rachunek Spółki. Tym samym celem powyższych ubezpieczeń na życie jest dopełnienie umowy leasingu, a wręcz zabezpieczeniem interesów gospodarczych Wnioskodawcy. Nadmienić należy, że przedmiotowa usługa ubezpieczenia na życie mogłaby być zwolniona z opodatkowania, gdyby nie była w tak znaczącym stopniu związana z umową leasingu oraz odbywała się przy mniejszym udziale Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego powyżej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.