INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu – 20 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu – 5 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania służebności osobistej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania służebności osobistej.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Była Pani wraz ze swoim szwagrem współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej. W dniu 21 listopada 2008 r. dokonali Państwo – w drodze umowy w formie aktu notarialnego – zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokali. W jej wyniku nabyła Pani prawo odrębnej własności lokalu użytkowego wycenionego na kwotę 500 000 zł o powierzchni użytkowej 220,50 m², natomiast drugi z dotychczasowych właścicieli (szwagier) nabył prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego o wartości 500 000 zł oraz o łącznej powierzchni 279,43 m², składającego się z trzech pokoi, kuchni, spiżarki, łazienki z WC, pomieszczenia gospodarczego i przedpokoju na I piętrze oraz dwóch pokoi, kuchni, łazienki z WC i przedpokoju na II piętrze o łącznej powierzchni użytkowej 163,96 m² wraz z przynależnymi: tarasem o powierzchni 56,19 m², pomieszczeniami gospodarczymi o nr 26, 27, 28 o powierzchni 23,84 m², pomieszczeniami na strychu o powierzchni 35,44 m² oraz udziałem wynoszącym 27 943 / 49 993 części w nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę gruntu nr 1144, na której posadowiono budynek, a także elementy i urządzenia budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie w tym samym akcie notarialnym szwagier ustanowił na Pani rzecz służebność osobistą mieszkania, polegającą na nieodpłatnym i dożywotnim prawie korzystania z położonego na I piętrze pokoju o powierzchni 30,57 m² oraz pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego korzystania, tj. łazienki z WC, przedpokoju, kuchni, tarasu i klatki schodowej.

Wskazane pomieszczenia nie stanowią odrębnej nieruchomości, lecz jedynie część opisanego lokalu mieszkalnego.

Wartość rzeczy obciążonej służebnością osobistą ustalono na kwotę 50 000 zł, w związku z czym wartość roczna służebności w myśl art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynosi 2 000 zł, a skapitalizowana wartość tego prawa – odpowiednio do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 – 20 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowo przyjęto do ustalenia wartości rocznej służebności – w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – kwotę 50 000 zł jako wartość rzeczy obciążonej...

Zdaniem Pani, kwota 50 000 zł, jako wartość rzeczy obciążonej, przyjęta do określenia wartości rocznej służebności została określona prawidłowo. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 cytowanej ustawy roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Natomiast w przedmiotowym akcie notarialnym służebność osobistą ustanowiono nie na całej nieruchomości, lecz jedynie na jej części, którą strony wyceniły na kwotę 50 000 zł (wartość rzeczy obciążonej służebnością).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, przy czym przywołała Pani treść uzasadnienia do w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt III FSK 335/06 (wydanego wprawdzie w odniesieniu do innego stanu faktycznego), gdzie stwierdza się, iż nie zachodziła także potrzeba obliczania wartości służebności mieszkania, gdyż jej wysokość wynikała z treści aktu darowizny i była wyrazem woli stron umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2. darowizny, polecenia darczyńcy;
3. zasiedzenia;
4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego, w dniu 21 listopada 2008 r. – w drodze umowy w formie aktu notarialnego – dokonała Pani wspólnie ze szwagrem zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokali, w wyniku czego nabyła prawo odrębnej własności lokalu użytkowego, zaś szwagier – prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), gdzie ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy stwierdza, iż samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Pod pojęciem samodzielny lokal mieszkalny należy rozumieć wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, przy czym umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (ust. 2). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy omawiana umowa powinna określać w szczególności: 1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych, 2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Jednocześnie na podstawie wskazanej we wniosku umowy szwagier ustanowił na Pani rzecz służebność osobistą mieszkania polegającą na nieodpłatnym i dożywotnim prawie korzystania z położonego na I piętrze pokoju o powierzchni 30,57 m² oraz pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego korzystania, tj. łazienki z WC, przedpokoju, kuchni, tarasu i klatki schodowej, przy czym ww. pomieszczenia nie stanowią odrębnej nieruchomości, lecz jedynie część opisanego lokalu mieszkalnego (jako odrębnej nieruchomości).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji służebności, zatem w tej kwestii należy stosować odpowiednie instytucje prawa cywilnego. Treść służebności osobistej, jako prawa rzeczowego ograniczonego, określa przepis art. 296 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej, zaś zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się, w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych (art. 298).

Służebność osobista ma odmienny charakter od służebności gruntowej, przysługuje bowiem oznaczonej osobie fizycznej i polega na obciążeniu oznaczonej nieruchomości na rzecz tej osoby.

Należy przy tym wskazać, iż ustawodawca jako przedmiot służebności osobistej określił nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego, w związku z tym przedmiotowe prawo nie może obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana, a zatem w zaistniałym stanie faktycznym ustanowiona na Pani rzecz służebność mieszkania obciąża cały lokal mieszkalny, a nie tylko wchodzące w jego skład pomieszczenia, co do których przysługuje jedynie prawo korzystania.

Innymi słowy, aby wskazane we wniosku pomieszczenia mogły stanowić przedmiot służebności osobistej, winny one (jako część budynku) stanowić na mocy przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności.

W zakresie omawianego podatku obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności powstaje – zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn – z chwilą ustanowienia tego prawa, przy czym ciąży on na jego nabywcy (art. 5).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast w świetle art. 13 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1. w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
2. w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Przytoczony przepis stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości służebności (art. 13 ust. 2), z kolei roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością (art. 13 ust. 3).

Zatem w przypadku ustanowionej nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej mieszkania, wartość tego prawa stanowi roczna wartość służebności pomnożona przez 10 lat. Jednocześnie należy stwierdzić, że na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że służebność została ustanowiona na nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny, czyli wartość służebności oblicza się od jego wartości. Fakt, że zakres służebności obejmuje korzystanie z jednego pokoju, łazienki z WC, przedpokoju, kuchni, tarasu i klatki schodowej, nie ma wpływu na sposób obliczania wartości służebności, bowiem wskazane pomieszczenia nie stanowią odrębnej nieruchomości, którą obciążałaby służebność. Służebność obciąża więc całą nieruchomość w postaci odrębnego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się natomiast do Pani argumentacji opartej na treści wskazanego we wniosku wyroku NSA, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądowe co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji. Nadto, powyższe orzeczenie dotyczyło przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Złożenie przez Wnioskodawczynię fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.