INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 142/09, wniosku z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W dniu 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB3/423-617/08/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 27 października 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 27 listopada 2008 r. znak: IBPBI/2/423W-97/08/AM odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 01 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 24 grudnia 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 142/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 27 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2004 roku Spółka otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EUR. W latach 2004 i 2005 Spółka nie dokonywała spłaty kapitału powyższej pożyczki. W związku z powyższym, „bilansowe" różnice kursowe, związane z wyceną kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki dokonaną na koniec 2004 i 2005 roku, nie zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za wskazane lata. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 roku. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane w 2006 roku jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższych różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągnięcia pożyczki, Spółka odniosła w wynik podatkowy również różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym, wygenerowane:

• w momencie wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na cele w związku z realizacją których ją zaciągnięto (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków i z dnia ich wydatkowania na wybrany cel) oraz
• w momencie spłaty kapitału pożyczki (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków w drodze uzyskiwania zapłat należności od kontrahentów i z dnia ich wydatkowania na spłatę pożyczki).
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 roku, różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)...

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP):

• art. 12 ust. 2 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1
• art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
• art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a

w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EUR, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału i z dnia jego zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania bądź kosztu jego uzyskania.

Powyższe stanowisko Spółka opiera na następujących przesłankach:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP. Analogicznie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie 2 powyższej ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 zdanie 2 ustawy o PDOP, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy NBP z dnia uzyskania przychodu. Analogicznie, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 zdanie 3 powyższej ustawy, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Analogicznie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) powyższej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2a ustawy o PDOP, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analogicznie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1a powyższej ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Analizując bazujący na przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 roku, Spółka zauważa, że obejmował on jedynie dwa rodzaje różnic: (i) różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodu (dalej: różnice przychodowe lub kosztowe) oraz (ii) różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnych w walutach obcych (dalej: różnice od własnych środków). Żadne przepisy prawa podatkowego, obowiązujące w powyższym okresie, nie przewidywały natomiast powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych, wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut.

Biorąc pod uwagę postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 i 16 ust. 7 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (lub kredytu), jak i spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, w przypadku zaciągnięcia i spłacenia pożyczki (lub kredytu) w walucie obcej, wystąpienie różnic pomiędzy kursami tej waluty obowiązującymi w dniu otrzymania kapitału i jego zwrotu nie mogło generować podatkowych różnic przychodowych ani kosztowych (wobec braku jakiegokolwiek przychodu lub kosztu).

Otrzymanie kapitału pożyczki (lub kredytu) w walucie i późniejsze jego wydatkowanie generowało oczywiście podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Należy jednak zauważyć, iż nie stanowiły tego typu różnic różnice powstałe poprzez porównanie wartości kapitału pożyczki (bądź kredytu) w walucie, przeliczonych na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania środków i dnia spłaty kapitału.

Tak wyliczone różnice stanowiłyby podatkowe różnice kursowe od własnych środków jedynie w przypadku, w którym pożyczkobiorca (lub kredytobiorca) po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki (kredytu) nie wydatkowałby ich na żaden inny cel niż spłata tej pożyczki (lub kredytu) – a takie postępowanie raczej nie miałoby żadnego sensu ekonomicznego. Tym samym, otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (lub kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) spowodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozliczyła podatkowo opisane powyżej różnice kursowe od własnych środków związane zarówno z wydatkowaniem środków otrzymanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki, jak i spłatą kapitału pożyczki z wykorzystaniem środków pozyskanych uprzednio (w drodze otrzymywania zapłat za należności od kontrahentów).

Według Spółki, dodatkowym potwierdzeniem przytoczonych powyżej argumentów jest zakres nowelizacji przepisów ustawy o PDOP dotyczących różnic kursowych, obowiązującej począwszy od dnia 01 stycznia 2007 roku. W art. 15a ust. 2 i 3 znowelizowanej ustawy o PDOP wyodrębniono mianowicie wyraźnie pięć odrębnych rodzajów podatkowych różnic kursowych, a mianowicie: (i) różnice przychodowe, (ii) różnice kosztowe oraz (iii) różnice od własnych środków pieniężnych - stanowiące odpowiedniki różnic występujących w poprzednim stanie prawnym oraz dwa zupełnie nowe rodzaje różnic związanych z (iv) udzieleniem bądź (v) otrzymaniem pożyczki lub kredytu w walucie obcej. Wprowadzenie w nowelizacji ustawy o PDOP niezależnej od pozostałych, całkowicie nowej kategorii różnic kursowych, związanych z udzielaniem i otrzymywaniem pożyczek (kredytów) w walutach obcych, wobec podobieństwa zakresu znowelizowanych przepisów do uprzednio obowiązujących w kwestii pozostałych kategorii różnic kursowych, wskazuje na fakt, iż nowe kategorie różnic nie występowały w ramach uprzednio obowiązujących regulacji prawa podatkowego.

Zważywszy na wyżej wymienione przesłanki, zdaniem Spółki, wykazanie przez nią w 2006 roku przychodu do opodatkowania z tytułu różnic kursowych obliczonych jako różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania tego kapitału i z dnia jego zwrotu, nie znajdowało podstaw w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Analogicznie, gdyby w wyniku zmiany kursu EUR Spółka w wyniku zaciągnięcia kredytu w tej walucie odnotowała w dniu spłaty kredytu ujemne różnice kursowe, nie miałaby podstaw do zarachowania takowych różnic w poczet kosztów uzyskania przychodów. Spółka zdaje sobie sprawę z faktu, że zmiana kursu waluty, w której zaciągnięto kredyt generuje co do zasady zysk lub stratę dla pożyczkodawcy w sensie ekonomicznym, ale wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 roku), pozwalających traktować ten zysk lub stratę jako podatkowe różnice kursowe, zdaniem Spółki powyższe nie powinno było znaleźć odzwierciedlenia w jej wyniku podatkowym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 października 2008 r. znak: IBPB3/423-617/08/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 142/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2008 r. znak: IBPB3/423-617/08/AM, stwierdzając m. in., iż nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Zaskarżona interpretacja dotyczy zagadnienia, które w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną w 2007 r. miało charakter sporny, na co wskazuje się m. in. w komentarzu pod red. J. Marciniaka Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007. Odnotować także warto, że - jak wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589, druk sejmowy 733) - wspomniana nowelizacja uregulowała podatkowe różnice kursowe „według nowej formuły".

Zdaniem Sądu, wypełnienie wskazanych powyżej wymogów wynikających z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wymaga w niniejszej sprawie przede wszystkim jednoznacznego wskazania czy podatnik, który w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. (na skutek różnic kursowych) spłacił należność wobec pożyczkodawcy zwracając wartość pożyczki w kwocie stanowiącej w złotych polskich wartość niższą niż wartość pożyczki udostępniona przez pożyczkodawcę uzyskał przychód podatkowy (konstatacja, że wraz z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów wzrasta podstawa opodatkowania nie jest w tym kontekście wystarczająca). Rozważania te muszą obejmować nawiązanie do wskazanej ogólnie przez organ interpretacyjny regulacji, zgodnie z którą uzyskanie pożyczki nie jest przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej), a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej), a także do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w analizowanym stanie prawnym wyłączał z kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdził, iż wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją wprowadzającą art. 15a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 10 lipca 2008 r. stwierdza, co następuje:

Różnice kursowe, jako pochodne zmieniających się kursów walut, wynikają ze wzrostu lub spadku wartości złotego w stosunku do walut obcych (zmiana kursów waluty i powstają w określonych okolicznościach. Od 01 stycznia 2007 r. podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy o pdop, według nowej formuły. Zmiany w tym zakresie miały na celu zlikwidowanie dotychczasowych problemów przy rozliczaniu różnic kursowych.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego sprzed 01 stycznia 2007 r., a mianowicie ustalenia czy w 2006 r. przy spłacie w walucie Euro pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie Euro powstały różnice kursowe. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w 2006 roku tj. przed nowelizacją dokonaną w 2007 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W myśl art. 15 ust. 1a ustawy o pdop, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o pdop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Art. 12 ust. 2a ustawy o pdop, stanowi, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie wynika wprost, żeby ustawodawca posługiwał się terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc o różnicach wynikających z zastosowania różnych kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich faktycznego poniesienia, miał na uwadze w istocie różnice kursowe, którym to pojęciem wprost posługuje się już w art. 15 ust. 1a ustawy o pdop, jakkolwiek w innym kontekście. Ustawa o pdop nie wprowadza natomiast pojęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych, ukształtowanych przez praktykę. Zasadą natomiast jest, że różnice kursowe powstają od przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że mogą one jedynie istnieć przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu (pożyczki) zaciągniętej w walucie obcej.

Stanowisko tut. Biura, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. zasadne jest rozpoznanie dla celów podatkowych różnic kursowych w przypadku otrzymania i spłaty pożyczki w walucie obcej potwierdza również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści cytowanego przepisu, jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem, różnice kursowe od pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaciągnięcie pożyczki oraz późniejszy jej zwrot (dot. kwoty głównej) na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek, a w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych pożyczek (kredytów), które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2004 roku Spółka otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EURO. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 roku. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane w 2006 roku jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże zdaniem Spółki rozpoznanie ww. przychodu było nieprawidłowe, gdyż jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., w przypadku otrzymania (i spłaty) pożyczki wyrażonej w walucie obcej różnice kursowe (podatkowe) w ogóle nie powinny być rozpatrywane.

Należy jednakże zwrócić uwagę, iż ustawowy obowiązek obniżania lub podwyższania kosztów o różnice kursowe występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• podatnik otrzymał pożyczkę (kredyt) w walucie obcej i spłata jej jak również odsetek następuje w walucie obcej;
• między dniem zarachowania pożyczki a dniem zapłaty zmienił się kurs waluty obcej, w której nastąpiła spłata pożyczki i odsetek;
• różnice kursowe muszą być zrealizowane;
• kredyt zaciągnięty został w celu uzyskania przychodu.
  
  

Mając powyższe na uwadze, pożyczka udzielona w walucie Euro i spłacona w walucie Euro generuje powstanie różnic kursowych jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 142/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez nowelizacją wprowadzającą art. 15a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając powyższe na uwadze, a także art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na gruncie niniejszej interpretacji – powstałe w zaistniałym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe stanowią dla Spółki przychód podatkowy.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.