INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2009 r. (data wpływu 03.09.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 09.10.2009 r. (data nadania 12.10.2009 r., data wpływu 15.10.2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-636/09-2/AG z dnia 06.10.2009 r. (data nadania 06.10.2009 r. , data doręczenia 09.10.2009 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

• w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz zastosowania kursu do przeliczenia przychodu - jest prawidłowe,

• w zakresie różnic kursowych powstałych w związku z fakturą zaliczkową – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego i powstania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Firma M. sprzedała w roku 2008 innej firmie krajowej dźwig samojezdny. Kontrakt opiewał na kwotę netto w Euro plus VAT w złotych. Kwota netto miała być wpłacona jako zaliczka. Po odebraniu urządzenia przez kupującego oraz wystawieniu faktury końcowej miała nastąpić zapłata pozostałej części - w złotych.

Po otrzymaniu zaliczki w EUR wystawiono fakturę VAT, w okresie nie dłuższym jak 7 dni, na otrzymaną kwotę. VAT odprowadzono do US w wysokości wynikającej z przeliczenia wartości netto wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury. Kwota przychodu skierowana na przychody przyszłych okresów. Po przekazaniu towaru wystawiono fakturę VAT końcową obejmującą pełną wartość zakupu (konieczność do rejestracji pojazdu), wykazując:

• kwotę zapłaconej zaliczki wraz z numerem faktury zaliczkowej oraz
• kwotę pozostałą do zapłaty.
  
  

Kwota VAT wyliczona wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury od różnicy kwoty netto odprowadzona do US. Kwota przychodu w pełnej wysokości opodatkowana podatkiem dochodowym.

W dniu 23.11.2009 r. wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny poprzez wskazanie, iż data faktury końcowej była datą przekazania maszyny kupującemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy prawidłowo określony został moment podatkowy dla podatku VAT t.j. moment podatkowy dla podatku VAT występuje dwukrotnie i kwota netto będąca podstawą do naliczenia podatku VAT jest przeliczana z Euro na PLN wg dwóch kursów średnich NBP (z dnia poprzedniego).
2. Czy kursem transakcji do podatku dochodowego są dwa kursy, czy kurs faktury końcowej ...
3. Jak technicznie powinna wyglądać faktura końcowa w części dotyczącej kwoty podatku VAT, czy powinna zawierać informację o zastosowaniu dwóch kursów walut...
4. Czy wymienione wcześniej różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodu ew. przychód podatkowy...
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i nr 4 tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego do podatku dochodowego jest data faktury końcowej (przekazanie towaru art. 14 pkt 1c updof). Na podstawie art. 14 pkt 1a updof przychód w walucie obcej przeliczono na złote wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 14b pkt 7.2 ustawy- wnioskodawca rozlicza różnice kursowe wg przepisów podatkowych. Na podstawie art. 14 pkt 3 oraz art. 24c ustawy różnica kursowa wynikająca z kwot przeliczenia faktury na otrzymaną zaliczkę oraz faktury końcowej obejmującej pełną wartość transakcji stanowi koszt uzyskania przychodu ew. przychód podatkowy. Różnica kursowa wynikająca z różnicy kursów wpływu zaliczki w walucie na konto oraz kursu wystawienia faktury zaliczkowej (do 7 dni) jest przychodem podatkowym ew. kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

• uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
  
  

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza natomiast art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

Określając datę powstania przychodu należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat, lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

W związku z powyższym otrzymanie przez wnioskodawcę zaliczki na poczet dostawy towaru nie oznacza przychodu w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym datą powstania przychodu podatkowego będzie data przekazania maszyny kupującemu tj. data wystawienia faktury końcowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również m. in. różnice kursowe.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Na podstawie art. 24c ust. 1 w/w ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z w art. 24c ust 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
   
   

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
   
   

W świetle powołanych powyżej przepisów dla powstania różnic kursowych koniecznym jest aby:

• przychód bądź koszt wyrażony był w walucie obcej,

• zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zawarł kontrakt na sprzedaż dźwigu samojezdnego. Kontrakt opiewał na kwotę netto w euro plus VAT w złotych. Kwota netto miała być wpłacona jako zaliczka. Po odebraniu urządzenia przez kupującego oraz wystawieniu faktury końcowej miała nastąpić zapłata pozostałej części w złotych. Po otrzymaniu zaliczki wystawiono fakturę VAT na otrzymaną kwotę. Po przekazaniu towaru wystawiono fakturę VAT końcową obejmującą pełną wartość tj. kwotę zapłaconej zaliczki oraz pozostałą kwotę do zapłaty. Wnioskodawca ustala różnice kursowe według przepisów podatkowych.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów podatkowych należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w momencie wydania urządzenia tj. w dacie faktury końcowej. Przychód ten określony w walucie obcej winien zostać przeliczony na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów.

Tak ustalony przychód jest podstawą obliczenia różnic kursowych. Otrzymana zaliczka w całości pokrywała należność wynikającą z faktury ostatecznej, bowiem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług. Zatem podatkowe różnice kursowe stanowią różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem faktycznie zastosowanym z dnia otrzymania zaliczki. Powstałe różnice kursowe stanowią odpowiednio przychód bądź koszt podatkowy.

Odnosząc się natomiast do stanowiska wnioskodawcy w zakresie różnic kursowych powstałych w związku z fakturą zaliczkową należy wskazać, iż zaliczka otrzymana na poczet przyszłych towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, to tym samym naliczone różnice kursowe pomiędzy kwotą otrzymanej zaliczki, a odpowiadającą jej kwotą wynikającą z faktury zaliczkowej nie mogą zostać uznane za podatkowe różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.