Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 września 2008 r. Nr ILPP1/443-615/08-2/AI wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Spółki cywilnej D., w ten sposób, że stwierdza, iż:

1. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowe,
2. stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług protetycznych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek Spółki z dnia 9 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług protetycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest dwuosobową spółką cywilną i świadczy usługi polegające na wytwarzaniu protez, koron, mostków, licówek, szyn do wybielania zębów oraz aparatów ortodontycznych oraz korzysta z usług innych firm, które wykonują dla nich podbudowę pod ich prace. Odbiorcą usług są gabinety stomatologiczne.

Żaden ze wspólników nie jest technikiem dentystycznym. Spółka zatrudnia dwóch techników dentystycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie: czy świadczone przez spółkę cywilną usługi są zwolnione od podatku VAT, czy opodatkowane. Jeśli są opodatkowane, to jaką stawką VAT 7% czy 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi od dnia 1 stycznia 2008 r. są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną w dniu 12 września 2008 r. Nr ILPP1/443-615/08-2/AI, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wśród towarów opodatkowanych powyższą stawką podatku, pod pozycją 101 załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 33.10.17 – sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane – z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Zapis ten oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2008 r., usługi wytwarzania oraz dostawa sztucznych zębów i protez dentystycznych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji podkreślił, że na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, z 7% stawki podatku korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – poz. 106 załącznika nr 3 ww. ustawy.

Natomiast w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 roku, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy tzw. usługi protetyczne, polegające na wytwarzaniu m. in. protez, koron, mostków, (…). Spółkę prowadzi dwóch wspólników, którzy zatrudniają dwóch techników dentystycznych. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku od towarów usług jest Spółka, a nie każdy ze wspólników odrębnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wprowadzona do ww. ustawy w dniu 1 stycznia 2008r. regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż świadczone przez Spółkę usługi protetyczne nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 i podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas ich dostawa podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Stanowisko Ministra Finansów

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz przepisów o podatku od towarów i usług, mając na uwadze przedstawiony we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. oraz w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. stan faktyczny, stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. Nr ILPP1/443-615/08-2/AI, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, która zatrudnia techników dentystycznych, a umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tym podmiocie. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez taki podmiot.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach spółki cywilnej. Ww. czynności są wykonywane przez techników dentystycznych zatrudnionych w Spółce, co wynika z umów zatrudnienia zawartych z tymi technikami dentystycznymi.

Minister Finansów wyjaśnia zatem, iż świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę lub dostawa wykonanych przez niego protez dentystycznych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).