INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w przypadku złożenia korekty rozliczeń do Narodowego Funduszu Zdrowia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w przypadku złożenia korekty rozliczeń do Narodowego Funduszu Zdrowia.

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem apteki. Sprzedaż leków i wyrobów farmaceutycznych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonowana jest w dniu sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych. Sprzedając leki Wnioskodawca nie uzyskuje jednak całości należnej zapłaty od nabywców, gdyż część lub całość kwoty należności jest refundowana na zasadach określonych w art. 36 ust. 1 - 6 ustawy świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przez Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia. Zwrot odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W dniu otrzymania refundacji, jest ona dokumentowana fakturą VAT wewnętrzną. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podpisuje również umowy cesji wierzytelności z hurtowniami z tytułu sprzedaży leków, przykładowo w dniu 26 maja 2009 r. została podpisana umowa ze spółką akcyjną, o którym to fakcie zawiadomiono Narodowy Fundusz Zdrowia, skutkiem czego należne refundacje są przekazywane przez ten podmiot dla spółki akcyjnej. Wnioskodawca zauważa, że nie jest powiadamiany przez Narodowy Fundusz Zdrowia, ani też przez nabywcę wierzytelności o dacie otrzymania refundacji przez nabywcę wierzytelności. Wnioskodawca podnosi również, że zgodnie z zawartą umową, upoważniony przedstawiciel nabywcy wierzytelności, składa oświadczenie o złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot refundacji i o zaliczeniu w ramach zawartej umowy cesji należnego zwrotu refundacji na poczet wierzytelności za sprzedane Wnioskodawcy leki oraz wyroby farmaceutyczne. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zdarzają się sytuacje, iż po złożeniu do Narodowego Funduszu Zdrowia wniosku o zwrot należnej refundacji, po upływie miesiąca lub też dłuższego okresu czasu, Wnioskodawca po stwierdzeniu, iż wystąpił o refundację w kwocie zawyżonej lub też zaniżonej występuje z korektą rozliczeń za dany okres rozliczeniowy oraz z wnioskiem o zmniejszenie lub też zwiększenie należnej mu refundacji za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne. Na powyższą okoliczność jest też wystawiana faktura VAT wewnętrzna korygująca, z której wynika wartość podatku należnego wg poszczególnych stawek podatkowych. Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 6 lipca 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia „19 kwietnia 0026 r.” oraz postanowienie z dnia „19 kwietnia 2009 r.” dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem. Końcowo Wnioskodawca podnosi, że jest podatkiem podatku od towarów i usług czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pod jaką datą Spółka ma prawo dokonać korekty podatku należnego (zwiększenie lub zmniejszenia), w przypadku złożenia korekty rozliczeń do Narodowego Fundusz Zdrowia za dany okres rozliczeniowy, tj.: czy w miesiącu, w którym zostało złożone zestawienie korygujące do Narodowego Fundusz Zdrowia, czy też w miesiącu, w którym Spółka uzyskała nienależnie refundację za sprzedane leki i wyroby medyczne lub też powinna była uzyskać należną refundację za sprzedane leki i wyroby medyczne...

Zdaniem Wnioskodawcy, refundacja za leki nie jest dostawą towarów ani też sprzedażą usług. Z uwagi na powyższe Spółka ma prawo dokonać korekty podatku należnego, tj. jego zwiększenia lub zmniejszenia, w przypadku złożenia korekty rozliczeń do Narodowego Fundusz Zdrowia za dany okres rozliczeniowy, w miesiącu rozliczeniowym w którym zostało złożone przedmiotowe zestawienie korygujące do Narodowego Fundusz Zdrowia. Powyższe zdarzenie powinno być udokumentowane fakturą korygującą VAT wewnętrzną. Natomiast za nie uprawnione należy uznać stanowisko, iż przedmiotowa korekta winna być dokonana przez Spółkę za miesiąc rozliczeniowy, w którym strona uzyskała nienależnie refundację za sprzedane leki i wyroby medyczne lub też powinna była uzyskać należną refundację za sprzedane leki i wyroby medyczne, pod datą wystawienia faktury VAT wewnętrznej pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze reguluje art. 19 ust. 21 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia leków i wyrobów farmaceutycznych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, która to sprzedaż ewidencjonowana jest za pośrednictwem kas fiskalnych. Zwrot refundacji odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W dniu otrzymania Wnioskodawca wystawia fakturę wewnętrzną. Ponadto, w przypadku stwierdzenia, iż wystąpiono o refundację w kwocie zawyżonej lub też zaniżonej, Wnioskodawca występuje do Narodowego Funduszu Zdrowia z korektą rozliczeń za dany okres rozliczeniowy oraz wnioskiem o zmniejszenie lub też zwiększenie należnej refundacji za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne. Na powyższą okoliczność Wnioskodawca wystawia fakturę wewnętrzną korygującą, z której wynika wartość podatku należnego według poszczególnych stawek podatkowych.

Ustosunkowując się do powyższego, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że z przywołanego art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika obowiązek udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze za pomocą faktury wewnętrznej. A zatem dla celów podatku od towarów i usług, jeżeli dotacja podlegała opodatkowaniu, jej zwrot należy udokumentować fakturą wewnętrzną.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji zwrotu przez Wnioskodawcę refundacji, która w momencie jej otrzymania była opodatkowana, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmniejszenia obrotu i podatku należnego, co powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną. Realizacja tego uprawnienia winna być dokonana w okresie, w którym dokonano zwrotu refundacji. Podzielając stanowisko Wnioskodawcy, iż korekty podatku należnego nie należy dokonywać za miesiąc, w którym Wnioskodawca uzyskał nienależnie refundację za sprzedane leki i wyroby medyczne, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy miesiąc, w którym zostało złożone „zestawienie korygujące” do Narodowego Funduszu Zdrowia, jest tożsamy z miesiącem dokonania zwrotu refundacji, będzie on stanowił okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona korekty należnego podatku od towarów i usług. Jak już bowiem wskazano kwota zwróconej refundacji pomniejsza obrót w okresie, w którym nastąpił jej zwrot.

Z kolei uwzględniając, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia powstaje dwuetapowo, tj. w części zapłaconej przez klienta – z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (a jeśli sprzedaż została potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania leku), natomiast w części wynikającej z otrzymanej refundacji, z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika ww. kwotą zgodnie z art. 19 ust. 21 cyt. ustawy, wskazać należy, że w sytuacji złożenia za dany okres rozliczeniowy, „korekty rozliczeń” do Narodowego Funduszu Zdrowia ze względu na uzyskanie zaniżonej kwoty refundacji, obowiązek podatkowy od otrzymanej refundacji z NFZ powstanie z chwilą, gdy kwota refundacji (niejako „dopłaconej” przez Fundusz do pierwotnie wypłaconej refundacji) wpłynie na konto bankowe Wnioskodawcy. W tym też okresie, nie zaś w miesiącu rozliczeniowym, w którym zostało złożone zestawienie korygujące do NFZ, winien zostać wykazany podatek należny z tytułu otrzymanej części refundacji.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.