INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009r. (data wpływu 17 lipca 2009r.), uzupełnione pismem z dnia 8 września 2009r. (data wpływu 9 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług dostawy budynku,
• prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2009r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 września 2009r. (data wpływu 9 września 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 września 2009r. (znak IBPP3/443-542/09/ŁC).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 1998 - 2003 w zeznaniu rocznym dokonano odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. i po tym dniu kontynuowano tę budowę a odliczeń dokonano nie dłużej niż do końca 2003r. Realizacji budowy budynku nie dokończono.

W bieżącym roku Wnioskodawca zamierza sprzedać niedokończoną inwestycję.

Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w realizacji budowy domu z lokalami mieszkalnymi na wynajem, stanowi majątek prywatny (wspólność majątkowa).

Zmiana zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych dokonywanej poza działalnością gospodarczą od 1 stycznia 2007r. w ocenie Wnioskodawcy nasunęła wątpliwości w zakresie opodatkowania tych przychodów:

• podatkiem VAT,
• podatkiem dochodowym w formie ryczałtu 10% /uchylony/ art. 28 uopdof/
  

oraz

czy zwrot ulgi umożliwi skorzystanie z ulg podatkowych określonych w art. 26b uopdof (a obecnie uchylonego...).

Pismem z dnia 8 września 2009r. (data wpływu 9 września 2009r.)

Wnioskodawca wyjaśnił iż:

• budowa budynków obejmowała 38 lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja prowadzona jest na parceli zakupionej w dniu 28 kwietnia 1997r. dla której założono KW,
• zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 budynek zakwalifikowany jest do PKOB grupy 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wprowadzone zmiany od 1 stycznia 2007r. w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przychodów ze sprzedaży nieruchomości dotyczą sprzedaży nieruchomości nabytych przed rokiem 2007...

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonana poza działalnością gospodarczą po 1 stycznia 2007r. ma zastosowanie tylko do nieruchomości i praw majątkowych nabytych od tego roku tj. od 1 stycznia 2007r. Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonywanej poza działalnością gospodarczą nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zamiar sprzedaży nieruchomości, której budowa nie została zakończona i realizowanej poza działalnością gospodarczą z majątku prywatnego osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim, w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009r. przewidzianego w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT jest możliwe skorzystanie również ze zwolnienia z VAT, które to warunki są spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług dostawy budynku,
• prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 6 ww. ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć ponadto należy, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia efektywność prowadzonej działalności. Podatnikiem może być podmiot który generuje zyski, ponosi straty.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że działalnością gospodarczą jest również działalność polegająca na wykorzystywaniu swego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne np. najem towarów. W tym przypadku ustawa wprowadza wymóg ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Z orzecznictwa ETS wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu C-23/98 (J.Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż w latch 1998-2003 w zeznaniu rocznym dokonał odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.

Zatem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, że Wnioskodawca z tytułu dostawy budynku będącego przedmiotem wniosku jest podatnikiem podatku VAT na okoliczność, że rozpoczęto budowę tego budynku na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – tj. z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. W związku z powyższym przedmiotem dostawy będzie towar w postaci budynku, który w zamierzeniu miał być przeznaczony w sposób ciągły (najem lokali) dla celów zarobkowych.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości (budynku) będzie sprzedaż nieruchomości, która została wybudowana bądź nabyta z zamiarem wykorzystania jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej bowiem sytuacji decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili rozpoczęcia realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem, a nie w momencie późniejszej jego sprzedaży.

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W przypadku dostawy budynku zastosowanie znajdzie ustawa o VAT obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę części zapłaty lub całości zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wydania ww. budynku (art. 19 ust. 10 ww. ustawy.).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem dostawy będzie budynek zakwalifikowany według PKOB do grupy 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W związku z powyższym stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Na podstawie art. 41 ust. 12c ww. ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

-w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte ta stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Nadmienić należy, iż ustawodawca w niektórych sytuacjach przewidział możliwość zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości budynkowych.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Wyjaśniając istotę pierwszego zasiedlenie należy odwołać się do art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, który definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
   
   

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona dostawy ww. budynku przed pierwszym zasiedleniem.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W poz. 4 załącznika nr 4 do ww. ustawy zostały wymienione usługi zwolnione od podatku VAT o symbolu ex 70.20.11 usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

W stosunku do ww. usług Wnioskodawcy w okresie realizacji budowy budynku nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowa dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Reasumując Wnioskodawca dokona dostawy budynku jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). Przedmiotowa dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług dostawy budynku,
• prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w sytuacji zmiany jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego (w szczególności jeżeli inwestycja będąca przedmiotem wniosku nie spełnia przesłanek uznania jej za budynek zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) lub w przypadku gdy przy realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z lokalem użytkowym w tym budynku) lub stanu prawnego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zawarta została w osobnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.