INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie struktury, jaką należy przyjąć do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu energii cieplnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie struktury, jaką należy przyjąć do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu energii cieplnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przystępuje do realizacji inwestycji pn. „Rozbudowa Wydziału - utworzenie Centrum - zastosowania w naukach przyrodniczych i biomedycznych". Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (Priorytet: XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, Działanie: 13.1. Infrastruktura szkolnictwa wyższego) oraz ze środków budżetu państwa.

Na etapie opracowywania studium wykonalności projektu rozważano cztery alternatywne koncepcje utworzenia Centrum. Dwie z nich zakładały wykorzystanie istniejącej bazy lokalowej. Następna zakładała budowę nowego obiektu na terenie miasteczka uniwersyteckiego. Ostatecznie do realizacji wybrano wariant polegający na rozbudowie istniejącego budynku Wydziału (W.) poprzez budowę nowego skrzydła. Z nowej infrastruktury korzystać będą obecni użytkownicy W. przy wykorzystaniu zaplecza istniejącego w budynku obecnym (biblioteka, bufet, pomieszczenia dydaktyczne, pomieszczenia administracyjne).

Zgodnie z założeniami projektu budowy Centrum, infrastruktura powstała w ramach projektu będzie w całości wykorzystana do świadczenia usług w zakresie edukacji. Znajdą się tam supernowoczesne laboratoria badawcze oraz nowe pomieszczenia dla doktorantów i nowocześnie wyposażone sale dydaktyczne. Centrum stanie się jednym z największych i najnowocześniejszych w skali kraju ośrodków badań z zakresu optyki kwantowej i spektroskopii. Nowoczesna infrastruktura naukowo-badawcza Centrum będzie udostępniana również studentom, doktorantom i pracownikom naukowym z innych ośrodków.

W związku z przeznaczeniem infrastruktury na potrzeby edukacji (PKWiU - 80.30.12, zwolnionej od podatku od towarów i usług - poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy) Uczelnia uznała, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. W złożonym wniosku o dofinansowanie, podatek od towarów i usług został wykazany jako koszt kwalifikowany projektu.

Po zrealizowaniu projektu i rozpoczęciu działalności Centrum, wszelkie koszty związane z utrzymaniem budynku i działalnością C. finansowane będą ze środków bieżących Uniwersytetu. Łączna powierzchnia nowego skrzydła sięgać będzie prawie 2000 m². Budynek zostanie podłączony do istniejących przyłączy: wodno-kanalizacyjnego, centralnego ogrzewania z sieci miejskiej, elektrycznego, telefonicznego i gazowego. Zaprojektowane rozwiązania umożliwią opomiarowanie zużytej w budynku C., energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków. W projekcie budowlanym nie przewidziano odrębnego węzła cieplnego ani licznika ciepła dla nowego skrzydła budynku. Nowy obiekt ma być przyłączony do wspólnego - grupowego węzła cieplnego. Cały majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie wykorzystany do świadczenia usług edukacyjnych i nie będzie przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżaw czy innych o podobnym charakterze.

W istniejącym budynku Instytutu część powierzchni wynajmowana jest firmom zewnętrznym na prowadzenie baru, punktu usług kserograficznych, automatów z napojami oraz współpracującej z Wydziałem firmie zewnętrznej, w związku z czym Uniwersytet ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynku. Uniwersytet korzysta z tego prawa zgodnie z art. 90 ustawy, tj. od wyodrębnionej (np. przez opomiarowanie medium) części kosztów służących wynajmowi - odlicza podatek w całości (art. 90 ust. 1 ustawy), w odniesieniu do wyodrębnionych kosztów służących działalności edukacyjnej nie odlicza podatku, a w pozostałych przypadkach stosuje odliczenie współczynnikiem proporcji (art. 90 ust. 2 ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (w sytuacji braku odrębnego opomiarowania zużycia ciepła w budynku C.), Uczelnia prawidłowo rozdzieli koszty centralnego ogrzewania na związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi o podatku, stosując współczynnik uwzględniający kubaturę i współczynniki przenikalności cieplnej dla nowego i starego budynku W., a następnie w odniesieniu do ciepła zużytego w starym budynku - klucz powierzchni (służących najmowi, edukacji i pomieszczeń wspólnych)...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w pytaniu metoda podziału kosztów na służące czynnościom opodatkowanym i zwolnionym jest prawidłowa.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 90 ust. 1 nakazuje podatnikom odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacjach, do których ma zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy, wobec braku przepisów szczegółowych, określających dopuszczalne metody wyodrębniania kosztów w przypadku działalności mieszanej, w praktyce znalazły zastosowanie różne klucze podziału kosztów oparte na wiedzy, doświadczeniu życiowym, logicznym rozumowaniu czy wiedzy technicznej (np. powierzchniowe, wartościowe, czasowe, itp.). Uczelnia jest przekonana, że zastosowanie klucza opartego na wiedzy technicznej z zakresu budownictwa, uwzględniającego różne standardy energetyczne budynków, pozwoli na prawidłowe rozdzielenie kosztów ogrzewania na koszty ogrzewania budynku C. i starego budynku W. Również prawidłowe będzie rozliczenie kosztów ogrzewania w obrębie jednego budynku na podstawie wskaźnika powierzchniowego. Prawidłowe rozdzielenie zakupionych towarów i usług na związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz mieszaną pozwoli, zdaniem Wnioskodawcy, na zgodne z art. 90 ust. 2 ustawy ustalenie kwoty podatku do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W ust. 4 tego artykułu wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest czy Wnioskodawca ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę otaczającego świata materialnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że powstały w wyniku prowadzonej inwestycji budynek, zostanie podłączony do istniejących przyłączy: wodno-kanalizacyjnego, centralnego ogrzewania z sieci miejskiej, elektrycznego, telefonicznego i gazowego. Zaprojektowane rozwiązania umożliwią opomiarowanie zużytej w budynku C. energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków. W projekcie budowlanym nie przewidziano odrębnego węzła cieplnego ani licznika ciepła dla nowego skrzydła budynku. Nowy obiekt ma być przyłączony do wspólnego - grupowego węzła cieplnego. Cały majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie wykorzystany do świadczenia usług edukacyjnych i nie będzie przedmiotem umów najmu, dzierżaw czy innych o podobnym charakterze. W istniejącym budynku Instytutu część powierzchni wynajmowana jest na prowadzenie baru, punktu usług kserograficznych, automatów z napojami oraz współpracującej z Wydziałem firmie zewnętrznej.

Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego z tytułu kosztów centralnego ogrzewania, w pierwszym etapie - opierając się na wiedzy technicznej z zakresu budownictwa oraz uwzględniając różne standardy energetyczne budynków - stosując współczynnik uwzględniający kubaturę i współczynniki przenikalności cieplnej dla nowego i starego budynku W., w drugiej zaś kolejności - w starym budynku, w oparciu o klucz powierzchniowy - stosując proporcję wynikającą z powierzchni przeznaczonej pod wynajem, edukację, pomieszczenia wspólne.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Jakkolwiek najbardziej oczywistą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu, w przypadku kosztów ogrzewania, gdy jego zużycie nie jest odrębnie opomiarowane dla poszczególnych pomieszczeń (budynków), jest zastosowanie klucza powierzchniowego obiektu, specyficzne rozwiązania konstrukcyjne budynków oraz zastosowanie nowoczesnych technologii budowy i ocieplania budynków mogą powodować różnice w zużyciu ciepła przez nowy i stary budynek Wydziału. Z uwagi na powyższe, zdaniem tut. organu, rozwiązanie przyjęte przez Wnioskodawcę jest dopuszczalne.

Należy jednak zaznaczyć, że przyjęcie odpowiedniego klucza do wyliczenia ww. wielkości podatku naliczonego należy do Wnioskodawcy, a wybrana metoda winna być miarodajna i uzasadniona.

Niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o założenie, iż - jak wynika z treści wniosku – w przedmiotowych budynkach Uczelni nie będą wykonywane czynności niepodlegajace opodatkowaniu a wyłącznie opodatkowane (najem, dzierżawa) oraz zwolnione od podatku (usługi edukacyjne).

Końcowo wskazać należy, iż kwestie dotyczące: prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „Rozbudowa Wydziału - utworzenie Centrum - zastosowania w naukach przyrodniczych i biomedycznych" oraz prawa do tego odliczenia, w sytuacji, gdy w istniejącym już budynku Instytutu część powierzchni służy działalności opodatkowanej oraz Uczelnia będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do niepodzielnych kosztów wspólnych, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-599a/09/AK i nr ITPP2/443-599c/09/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.