INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce. Majątek Spółki składa się w przeważającej części z majątku nieruchomego, a jej działalność polega na prowadzeniu działalności rolnej oraz wydzierżawianiu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność w zakresie produkcji rolnej. Udziałowcami Spółki są następujące podmioty: „K” posiadająca niespełna 25% udziałów, „N” posiadająca niespełna 25% udziałów oraz „B” posiadająca ponad 50% udziałów. „K”, „N” oraz „B” są spółkami posiadającymi siedzibę na terenie Niemiec. Zgodnie z niemieckimi przepisami „N” jest osobą prawną, natomiast „K” oraz „B” są spółkami osobowymi i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych są na gruncie podatków od dochodu traktowane jako podmioty transparentne, w odniesieniu do których opodatkowanie uzyskiwanych przez nie dochodów następuje na poziomie ich wspólników. Jedynymi wspólnikami „B” są „K” oraz „N”. Wszyscy wspólnicy „K” (dalej: Wspólnicy) są osobami fizycznymi. Zarówno „N”, jak również wspólnicy podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności wskazanych powyżej spółek, Spółka zamierza nabyć od swoich udziałowców – „K” i „N” – udziały własne, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) bez wypłaty wynagrodzenia, na co „K” i „N” wyrażą swoją zgodę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania podatku dochodowego od Wspólników jak również „N”...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wspólników – osób fizycznych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Jak wskazano w stanie faktycznym „K” oraz „B” są spółkami osobowymi i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych nie są traktowane jak osoby prawne (dochody wypracowane przez te spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie ich wspólników, o ile ci wspólnicy nie są również spółkami osobowymi).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 UPDOP przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W rezultacie, zdaniem Spółki, w związku z transparentnym charakterem „K” i „B” dla celów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec, zarówno do „K”, jak i „B” nie będą miały zastosowania przepisy UPDOP, a konsekwencje podatkowe w związku ze zdarzeniami gospodarczymi powstającymi w tych podmiotach będę oceniane na poziomie ich wspólników, o ile ci wspólnicy nie są również spółkami osobowymi.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z dochodami każdego wspólnika będącego podatnikiem PDOF proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 UPDOF powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych. Konsekwentnie dochód (przychód) osiągany przez „K” podlega opodatkowaniu PDOF po stronie Wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 UPDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 UPDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka planuje, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, nabyć od „K” oraz „N” własne udziały, przy czym zarówno „K”, jak również „N” wyrażą zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. Następnie nabyte udziały zostaną umorzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy (umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki). Spółka uważa, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia jej udziałów zarówno „K”, jak również „N” nie uzyskają przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu, zarówno na gruncie przepisów UPDOF, jak również UPDOP. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od wspólników.

Spółka wskazała pisma organów podatkowych, w których wyrażono podobne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z dochodami każdego wspólnika będącego podatnikiem PDOF proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Konsekwentnie, w związku z faktem że wspólnikiem „B” jest „K”, która również jest spółką osobową, część przychodu wynikającego z udziału w zysku „B” jaki przypada na rzecz „K” podlega opodatkowaniu PDOF po stronie Wspólników, przy czym w celu określenia wysokości przychodu osiąganego przez poszczególne osoby fizyczne należy wziąć pod uwagę wysokość prawa do udziału w zysku jaki dany wspólnik posiada w „K” oraz wysokość udziału w zysku jaką „K” posiada w „B”. Zgodnie z odpowiednio art. 8 ust. 2 UPDOF oraz art. 5 ust. 2 UPDOP powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Jak zostało już zaznaczone powyżej zgodnie z art. 24 ust. 5 UPDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zdaniem Spółki w wyniku umorzenia udziałów przez „K” oraz „N” po stronie „B” nie wystąpi faktyczne przysporzenie majątkowe z tego tytułu i konsekwentnie, zarówno na gruncie PDOF, jak również PDOP, nie wystąpi przychód do opodatkowania odpowiednio po stronie Wspólników, jak również „N”.

Spółka wskazała na rozstrzygnięcia organów podatkowych (w tym pismo Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. sygn. PB4/BA-8214-34-15/02) w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których zajęto podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii.

W konsekwencji, w związku z planowanym umorzeniem udziałów, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od Wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy, przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (…).

Przepis ten nie reguluje zatem źródeł przychodu, a jedynie przedmiot opodatkowania, wskazując na sposób określenia wysokości przychodu, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy czy stanu faktycznego kilka osób (z których każda jest odrębnym podatnikiem) uzyskuje wspólny przychód. W przepisie tym jako sytuacje, w których kilka osób osiąga wspólnie dochód, wymieniono różne stany faktyczne i prawne.

Dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku, w którym został on zrealizowany i jest zaliczany - co do zasady - do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka.

Mając na względzie zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce z o.o. należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka zamierza nabyć udziały własne w celu ich umorzenia od swoich udziałowców – m.in. od spółki „K”, która zgodnie z niemieckimi przepisami jest spółką osobową i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych jest na gruncie podatków od dochodu traktowana jako podmiot transparentny, w odniesieniu do którego opodatkowanie uzyskiwanych dochodów następuje na poziomie jego wspólników. Wspólnikami tej spółki są osoby fizyczne, które podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), bez wypłaty wynagrodzenia, na co m.in. ww. spółka – udziałowiec wyraża zgodę. Wskutek zaistnienia tego zdarzenia, jedynym udziałowcem Spółki pozostanie niemiecka spółka osobowa – „B”, której wspólnikiem jest m.in. spółka osobowa „K”.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast jednoznacznie, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wobec powyższego, źródłem powstania przychodu (dochodu) podatkowego w tym przypadku jest otrzymane wynagrodzenie.

W sytuacji zatem, gdy w wyniku umorzenia, w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dochodzi do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na moment tego umorzenia również wspólnicy pozostający w Spółce (wspólnicy spółki osobowej „B”), nie uzyskują faktycznego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Spółki.

W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.