INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura 24 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce jawnej, w części dotyczącej:

• określenia źródła przychodów – jest prawidłowe
• zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąc wspólnikiem spółki jawnej, wniosła wkład niepieniężny w zamian za objęcie udziałów w spółce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego był tytuł własności nieruchomości.

Umowa spółki jawnej stanowi, że dopuszcza się możliwość przeniesienia udziału, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, na osoby trzecie lub pozostałych wspólników.

Ponadto wspólnik uzyska zgodę pozostałych wspólników na zbycie swoich udziałów. Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zbycia udziałów w spółce jawnej i zwraca się z prośbą o interpretację co do zakresu oraz sposobu opodatkowania zbywanych udziałów w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej będzie przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), opodatkowanych wspólnie z pozostałymi dochodami w roku podatkowym, a ich suma będzie rozliczana wg skali podatkowej, czy też będzie przychodem z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych (zbycie udziałów w spółce jawnej) należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Spółka jawna nie jest w świetle prawa spółką posiadającą osobowość prawną.

Wnioskodawczyni uważa, że przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w spółce jawnej nie może być kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a jest natomiast przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych określonych w art. 18 ww. ustawy.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów kumuluje się z pozostałymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym i opodatkowuje się na zasadach ogólnych. Należy wykazać je w zeznaniu podatkowym, składanym za dany rok podatkowy.

Ad. 2.

W przypadku sprzedaży praw majątkowych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty przekraczają przychody, różnica jest stratą.

W przypadku, gdy udziały nabyte zostały od innego wspólnika, przy ich zbyciu kosztem podatkowym jest zapłacona cena. Natomiast jeśli udział wspólnika został objęty w zamian za wkład, wartość tego wkładu będzie kosztem podatkowym. Koszt należy ustalić na podstawie wartości wkładów określonych w umowie spółki osobowej. Tak więc dla wspólnika spółki jawnej, który zbywa odpłatnie udziały w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszt stanowić będzie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis nie wskazuje, że unormowania te dotyczą tylko i wyłącznie udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przychód ze zbycia udziałów w spółce jawnej należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 przedmiotowej ustawy.

Dochodem będzie więc różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce jawnej (tj. odpłatnego przeniesienia nas osobę trzecią praw i obowiązków z nich wynikających) wyrażonym w cenie określonej w umowie a kosztem uzyskania przychodu ustalonym wg art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, tj. w wysokości równej nominalnej wartości wkładu pieniężnego lub niepieniężnego z dnia ich wniesienia do spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z wykładni językowej powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż zakresem jego regulacji objęte jest zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Oznacza to, że przewyższy przepis nie dotyczy spółek osobowych, w tym spółki jawnej, w której udziały zamierza zbyć wnioskodawczyni.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do Spółki winna być określona w zawartej umowie Spółki jawnej.

Reasumując, dochodem ze zbycia udziałów w Spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni, iż przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w spółce jawnej nie może być kwalifikowany więc jako przychód z kapitałów pieniężnych, a jest natomiast przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów kumuluje się z pozostałymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym i opodatkowuje się na zasadach ogólnych i powinno się je wykazać w zeznaniu podatkowym, składanym za dany rok podatkowy, należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w spółce jawnej, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 należy stwierdzić, iż co prawda powyższy przepis nie zawiera wprost ograniczenia zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółkach osobowych, należy jednakże zauważyć, że ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w zależności od źródła przychodu. W przypadku przychodu z praw majątkowych zastosowanie znajdą ogólne zasady, określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast powołany przez wnioskodawczynię przepis znalazłby zastosowanie przy ustalaniu dochodu ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Sposób ustalenia tego dochodu określa art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Z kolei zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2. różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
4. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,
5. różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e

-osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem, zarówno z wykładni językowej art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim wykładni systemowej powyższych przepisów art. 30b oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Jak już wskazano wyżej przychód ze zbycia udziałów w spółce jawnej, należy zaliczyć do przychodów z tytułu praw majątkowych, do którego, jak już wskazano wyżej, stosuje się ogólną zasadę określoną w art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.