INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej – jest nieprawidłowe,
• obowiązku sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez występującego z tej spółki wspólnika w sytuacji, gdy będzie on kontynuował prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w innej formie – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej. Zgodnie z treścią aneksu do umowy Spółki zawartej dnia 8 lutego 1992 roku, z dniem 31 marca 2009 r. uległ zmianie jej skład osobowy. Ze spółki wystąpiła Wnioskodawczyni i na dzień 1 kwietnia 2009 roku w Spółce znajdowało się dwóch wspólników. Występujący wspólnik, z tytułu rozliczenia ze spółką otrzymał zwrot wniesionego wkładu. Wypracowane zyski spółki przypadające Wnioskodawczyni, w kwocie odpowiadającej części jej udziału w zyskach, były wypłacane na bieżąco w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni po wystąpieniu ze spółki cywilnej nadal prowadzi tzw. pozarolniczą działalność gospodarczą – prywatną praktykę lekarską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej, który nadal prowadzi inną działalność gospodarczą (osiąga przychody, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy utożsamiać z likwidacją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, skutkującą powstaniem u tego wspólnika obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego...
2. Czy na występującym wspólniku ciąży jakikolwiek obowiązek podatkowy, związany ze zwrotem wniesionego wkładu...
   
   

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym wystąpienie wspólnika ze spółki nie należy utożsamiać z likwidacją działalności gospodarczej. W konsekwencji nie powstanie obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku spółki cywilnej nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy, których dochody ustala się stosownie do zasad przewidzianych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do przypadających im udziałów.

Obowiązki natury ewidencyjno-technicznej, związane są z koniecznością zamknięcia urządzeń rachunkowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatkowych oraz sporządzenia tzw. spisu z natury. Obowiązki podatkowe są z kolei związane z koniecznością uregulowania w pewnych sytuacjach należności publicznoprawnych (np. podatku od remanentu likwidacyjnego). Wszelkie ww. obowiązki związane z likwidacją działalności gospodarczej są realizowane dodatkowo, tj. niezależnie od obowiązku rozliczenia podatku związanego z bieżącą działalnością.

Likwidacji działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej dla potrzeb określenia podatków likwidacyjnych przewidzianych w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, nie należy wiązać z wystąpieniem wspólnika ze spółki, czy nawet rozwiązaniem spółki cywilnej, lecz z likwidacją, czyli wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ocenę, czy nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie należy odnieść do poszczególnych wspólników, gdyż to oni są podatnikami podatku, a ustawa jako źródło przychodów wymienia działalność gospodarczą niezależnie od formy, w jakiej jest ona prowadzona. Innymi słowy zdaniem Wnioskodawczyni, za likwidację działalności gospodarczej, należy uznać sytuację, w której po wystąpieniu ze spółki (rozwiązaniu spółki) dotychczasowy wspólnik nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie jej prowadzenia podlegającej podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego występujący ze spółki cywilnej wspólnik nadal prowadzi działalność gospodarczą – prywatną praktykę lekarską. To źródło przychodu nie zostało zatem zlikwidowane. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, nie wystąpi obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy. Nie powstaje więc z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

• wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 2790/2000,
• wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 2460/97,
• decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku Znak: BI/005-1082/04,
• decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie Ośrodka Zamiejscowego w Elblągu, sygn. PDF/E/4117-1-110/05
  
  

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym na występującym ze spółki wspólniku nie ciąży żaden obowiązek podatkowy związany ze zwrotem wniesionego wkładu.

Stosownie do treści art. 871 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Zgodnie zaś z art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. Nie powinno być zatem wątpliwości, iż zwrot wkładu jest neutralny podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym nie powstanie również obowiązek uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika wychodzącego ze spółki, od części majątku spółki w kwocie odpowiadającej jego udział w zyskach. Wypracowane zyski spółki przypadające Wnioskodawczyni były wypłacane na bieżąco w trakcie prowadzonej działalności. Nawet gdyby były one wypłacone w momencie wyjścia wspólnika ze spółki to taki powinny być neutralne podatkowo.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

• wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt FSK 594/04,
• wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Ke 72/07.
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej.

W sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki.

Wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni jako wspólnik występujący ze Spółki cywilnej, z tytułu rozliczenia się ze Spółką, otrzymała zwrot wniesionego wkładu. Natomiast zyski Spółki, w kwocie odpowiadającej części jej udziału były wypłacane jej na bieżąco w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w związku wystąpieniem ze Spółki cywilnej Wnioskodawczyni uzyskała przychód w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, to wówczas przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni, w którym m.in. stwierdziła, iż przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, stanowiący zarówno zwrot wniesionego wkładu do spółki, jak i otrzymany tytułem udziału w zyskach tej spółki, będzie obojętny podatkowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki cywilnej, w sytuacji gdy zamierza on kontynuować prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w innej formie wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni po wystąpieniu ze Spółki cywilnej będzie prowadzić jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą – prywatną praktykę lekarską.

Mając na względzie cyt. wyżej przepis stwierdzić należy, iż w przypadku kontynuowania przez Wnioskodawczynię, po wystąpieniu ze spółki cywilnej, prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia oraz zakresu działalności), nie wystąpi po jej stronie obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji, gdyż nie wygasło źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni, iż nie wystąpi obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, iż fakt nie ustalenia dochodu na dzień likwidacji nie zwalnia Wnioskodawczyni z obowiązku sporządzenia remanentu w przypadku wystąpienia jej jako wspólnika ze spółki, jeżeli obowiązek sporządzenia remanentu w takim przypadku oraz zasady jego sporządzania określają przepisy regulujące zasady prowadzenia właściwych ksiąg w celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.