INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura 08 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych po 01 stycznia 2009r. - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych po 01 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonuje obrotu papierami wartościowymi notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. Z tytułu transakcji sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca osiąga przychody kwalifikowane dla potrzeb podatkowych do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu zapewniania bieżącego finansowania opisanego źródła przychodów Wnioskodawca w dniu 19 czerwca 2008r. zawarł z bankiem Umowę Kredytu na zakup papierów wartościowych (dalej „Umowa Kredytowa"), na podstawie której przyznano mu kredyt w formie odnawialnej linii kredytowej (dalej „Linia Kredytowa") na okres 36 miesięcy (podzielonego na 12 miesięczne okresy roczne) od dnia podpisania powołanej umowy. Umowa Kredytowa określa maksymalny limit zadłużenia rozliczany w ciężar rachunku kredytowego („Limit Kredytowy"), którego Wnioskodawca nie może jednorazowo przekroczyć, z tym że w okresie obowiązywania Umowy Kredytowej łączna wartość zaciągniętego i sukcesywnie spłacanego zadłużenia w ramach Linii Kredytowej może przekroczyć ustalony Limit Kredytowy. Każda bowiem spłata wykorzystanej Linii Kredytowej powoduje odnowienie Limitu Kredytowego o spłaconą kwotę, dając Wnioskodawcy możliwość wielokrotnego wykorzystania Limitu Kredytowego. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie wykorzystał jednorazowo maksymalnej kwoty udzielonej Linii Kredytowej.

Kwota udzielonego kredytu w ramach Linii Kredytowej może być wykorzystana wyłącznie w celu nabycia papierów wartościowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.) w drodze:

• transakcji nabycia papierów wartościowych w obrocie wtórnym,
• ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż akcji zgodnie z treścią art. 72 i 73 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. nr 184, poz. 1539, ze zm. - dalej „ustawa o ofercie publicznej"),
• objęcia akcji nowej emisji,
• na zapłatę jednorazowej prowizji z tytułu udzielenia Linii Kredytowej,
• poprzez zlecenie bankowi zlecenia wystawienia gwarancji na zabezpieczenie wezwania.
  
  

Z tytułu udzielenia kredytu w formie Linii Kredytowej bank pobrał jednorazową prowizję, określoną procentowo od kwoty maksymalnego Limitu Kredytowego, która to prowizja została zapłacona w dniu uruchomienia środków (czerwiec 2008r.). W wykonaniu Umowy Kredytowej, Wnioskodawca jest obciążany odsetkami wyłącznie od kwoty faktycznego zadłużenia, w wysokości ustalanej na podstawie zmiennej stopy procentowej banku powiększonej o marżę. Odsetki są naliczane od dnia uruchomienia środków do zakończenia kwartału kalendarzowego, w którym środki zostały udostępnione (pierwszy okres odsetkowy). Następne okresy odsetkowe odpowiadają kwartałom kalendarzowym (odsetki są naliczane ostatniego dnia roboczego każdego kwartału), w których Wnioskodawca korzystał ze środków, z wyjątkiem ostatniego okresu odsetkowego, który kończy się w dacie spłaty zadłużenia. Odsetki są naliczane przy założeniu, że rok ma 365 dni a miesiąc rzeczywistą liczbę dni.

Wpływy ze sprzedaży papierów wartościowych nabytych za środki z udzielonej Linii Kredytowej mogą być przekazywane na spłatę zadłużenia w Linii Kredytowej. Zgodnie z Umową Kredytową spłata w pierwszej kolejności jest zaliczana na poczet należnych odsetek, nawet jeśli ich termin wymagalności (przypadający na ostatni dzień roboczy kwartału kalendarzowego) jeszcze nie zapadł, pozostała część jest zaliczana na spłatę części kapitałowej Linii Kredytowej, zmniejszając tym samym zadłużenie w Linii Kredytowej. Mając na uwadze opisaną powyżej Umowę Kredytową możliwa jest sytuacja, w której część zapłaconych odsetek została naliczona od środków z Linii Kredytowej pociągniętych w celu sfinansowania transakcji nabycia papierów wartościowych, jednakże w ostatecznym rozrachunku nie wydatkowanych bezpośrednio na nabycie określonych papierów wartościowych. Taka sytuacja może wystąpić gdy kredytobiorca ciągnie środki z Linii Kredytowej w celu zabezpieczenia przeprowadzenia wezwania na sprzedaż akcji, a wezwanie sprzedaży jest skuteczne tylko częściowo (część akcjonariuszy nie sprzedała swoich akcji wzywającemu), pomimo że zapłata ceny akcji wskazanej w wezwaniu została zabezpieczona kredytem.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać zbycia papierów wartościowych nabytych za środki z Linii Kredytowej poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim UE („Spółka kapitałowa"), w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy jeżeli do końca 2008r. obowiązywały przepisy nie przewidujące limitu rozliczenia wydatków na nabycie papierów wartościowych na podstawie proporcji, oznacza to, że Wnioskodawca jest uprawniony do pełnego rozliczenia wydatków z tytułu jednorazowej prowizji i zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli nabycie tych papierów wartościowych nastąpiło do końca 2008r., bez względu na moment w którym nastąpiło (nastąpi) zbycie tych papierów wartościowych (także jeżeli zbycie nastąpiło lub nastąpi po 1 stycznia 2009r.)...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy obowiązujące do końca 2008r. uprawniają Wnioskodawcę do rozliczenia wydatków z tytułu jednorazowej prowizji i odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w całości w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli nabycie papierów wartościowych nastąpiło do końca 2008r.

Zarówno w przypadku jednorazowej prowizji, warunkującej uzyskanie kredytu na zakup papierów wartościowych, jak i odsetek naliczanych od środków z Linii Kredytowej, wydatek ten podlega rozliczeniu w momencie osiągnięcia pierwszego przychodu ze zbycia jakichkolwiek papierów wartościowych zakupionych w 2008r. za środki z Linii Kredytowej.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy obowiązujące do końca 2008r. uprawniają Wnioskodawcę do rozliczenia wydatków z tytułu jednorazowej prowizji i odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w całości, w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli nabycie papierów wartościowych nastąpiło do końca 2008r.
2. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (którego treść nie uległa zmianie w stosunku do 2008r.), stwierdza, że wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia, przy czym rozliczenie wydatków nie jest uzależnione od tego czy są one bezpośrednio przypisane danej transakcji, czy pośrednio związane z nabyciem papierów wartościowych. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń. Przepisy obowiązujące do końca 2008r. nie odnosiły się w ogóle do kwestii rozliczenia wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu w oparciu o tzw. proporcję, w jakiej kredyt został przeznaczony na sfinansowanie papierów wartościowych.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje zasadę, że wydatki na nabycie papierów wartościowych (bezpośrednio i pośrednio związane z nabyciem) podlegają kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy obowiązujących w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło nabycie papierów wartościowych. Jedynie moment rozliczenia tych wydatków dla potrzeb podatkowych przesunięto do czasu odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych. Zatem do wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych w 2008r. ma zastosowanie norma prawa materialnego obowiązująca w tym roku podatkowym w którym nastąpiło nabycie, nawet jeżeli zbycie papierów wartościowych nastąpiło w kolejnych latach podatkowych. Odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych dokonane w 2008r., podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących do końca 2008r., a nie według przepisów obowiązujących w roku podatkowym w którym zbyto te papiery. Zdaniem Wnioskodawcy, tylko taka interpretacja będzie zgodna z zasadą ochrony praw nabytych, u której podstaw znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań.
4. Wnioskodawca wykazuje, iż jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w przepisach przejściowych ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 tej ustawy, ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. (z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w analizowanej sprawie). Powyższe oznacza, że nowe zasady ustalenia wydatków na nabycie papierów wartościowych mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) ze zbycia papierów wartościowych nabytych po 1 stycznia 2009r. Norma art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może bowiem mieć zastosowania do zasad ustalenia wydatków na nabycie (objęcie) papierów wartościowych zakupionych w 2008r., a zatem określanych na podstawie przepisów obowiązujących przed datą jej wejścia w życie. Miałaby ona zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby wyraźny przepis ustawy nowelizującej przewidywał jej zastosowanie z mocą wsteczną.
5. Podsumowując, w przypadku transakcji nabycia papierów wartościowych zrealizowanych do końca 2008r., jednorazowa prowizja i odsetki od środków z Linii Kredytowej będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tychże papierów bez względu na to, kiedy faktycznie zbycie nastąpi. Zapłacone odsetki i prowizja będą ujęte jako koszt uzyskania przychodu w całości w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych bez względu na to w jakiej części kredyt został wydatkowany na nabycie tych papierów wartościowych.
   
   

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 01 stycznia 2009r.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

1. z umorzenia udziałów (akcji),
2. uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
4. z realizacji praw pochodnych,
5. ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę kredytu na zakup papierów wartościowych, na podstawie której przyznano mu kredyt w formie odnawialnej linii kredytowej i z tego tytułu poniósł wydatki związane z jednorazową prowizją i odsetkami z tytułu uruchomienia środków w ramach linii kredytowej. Ponadto wnioskodawca wskazuje, iż możliwa jest sytuacja, w której część zapłaconych odsetek została naliczona od środków z linii kredytowej pociągniętych w celu sfinansowania transakcji nabycia papierów wartościowych, jednakże w ostatecznym rozrachunku nie wydatkowanych bezpośrednio na nabycie określonych papierów wartościowych.

Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, iż w przypadku uzyskania po 01 stycznia 2009r. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4 czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie.

Zdaniem wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ przedmiotowe papiery wartościowe nabył przed 01 stycznia 2009r. i w związku z tym należy stosować przepisy obowiązujące do końca 2008r.

Należy więc podkreślić, że z art. 14 ww. ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że wprowadzony art. 23 ust. 1 pkt 38b ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) ze zbycia papierów wartościowych po 01 stycznia 2009r. Nie ma znaczenia data nabycia zbywanych papierów wartościowych ale moment powstania przychodu aby określić według brzmienia, której ustawy dochód podlega opodatkowaniu.

Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt odpłatnego zbycia ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że zbywając papiery wartościowe po 01 stycznia 2009r. w żadnym wypadku wnioskodawca nie może ustalać kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r.

Jeżeli więc po 01 stycznia 2009r. wnioskodawca osiągnie dochód, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. Kosztem będzie więc tylko i wyłącznie ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Koszty kredytu czyli prowizja i odsetki, odpowiadające kwocie niewykorzystanej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko wnioskodawcy uznano więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.