INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu – 3 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń za pracę dofinansowywanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń za pracę dofinansowywanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu – 3 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z realizacją Projektu „Gospodarka wodno - ściekowa na terenie aglomeracji – II etap", Spółka jest beneficjentem środków pomocowych pochodzących z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ) na lata 2007-2013, Priorytet I, Działanie 1.1 – Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM. Dofinansowanie z POliŚ wyniesie ok. 52% kwoty wydatków kwalifikowanych i będzie udzielone w formie zaliczki, płatności pośrednich (refundacja wydatków) oraz płatności końcowej. Stosowna umowa dofinansowania podpisana zostanie z Instytucją Wdrażającą (Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie), zgodnie z zasadami systemu realizacji POliŚ. Beneficjent jako osoba prawna bezpośrednio realizuje cel przedmiotowego Projektu przy pomocy osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Zespole ds. Realizacji Projektu Funduszu Spójności, których zakres obowiązków dotyczy realizacji Projektu „Gospodarka wodno - ściekowa na terenie aglomeracji - II etap".

Zgodnie z zatwierdzonymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego „Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko" z dnia 12 maja 2009 r., rozdział 6, podrozdział 2 – Zarządzanie Projektem, wydatki osobowe tj. koszty wynagrodzenia (wszystkich składników wynagrodzenia) pracowników, czyli osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę albo mianowania, ponoszone przez pracodawcę, za okres, w którym pracownik wykonywał pracę związaną z projektem w tym regulaminowych dodatków, nagród oraz premii stanowią wydatek kwalifikowany w proporcji, w jakiej dany pracownik poświęca swój czas na działania związane z przygotowaniem i realizacją Projektu współfinansowanego w ramach POliŚ. Wobec powyższego kwalifikowane wydatki osobowe Projektu objęte są również dofinansowaniem ze środków pomocowych w ramach POliŚ.

Po analizie treści wniosku z dnia 10 września 2009 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej przyjęto, iż intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w części finansowanej ze środków pomocowych (w ramach POliŚ) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego...

Zdaniem Spółki, źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej, aby mogły być one w całości spożytkowane na realizację określonych celów. Zobowiązanie to wynika z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Jakkolwiek Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustaw o podatkach dochodowych.

W związku z powyższym interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być oderwana od intencji ustawodawcy.

Aktualnie Projekt realizowany jest przy wykorzystaniu własnych środków Spółki, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane ze środków przyznanej bezzwrotnej pomocy do wysokości stopy dofinansowania. Przesłanką nabycia omawianego zwolnienia przedmiotowego jest tylko „pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tej pomocy. Zatem sposób finansowania projektu ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i niemającą znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel projektu. Nie dokonuje tego samodzielnie, gdyż nie jest to do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej wykonywanej przez osobę prawną. Natomiast realizuje cel projektu bezpośrednio posługując się m.in. swoimi pracownikami.

Zarówno wykładnia językowa jak i funkcjonalna i celowościowa pojęcia „zleca" prowadzi do wniosku, że wyłączone ze zwolnienia są dochody otrzymywane w ramach umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, ewentualnie umowy o dzieło czy też umowy o roboty budowlane, nie natomiast umowy o pracę. Gdyby ustawodawca zamierzał, aby zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika, nadałby mu całkiem inne brzmienie. Nie można zatem – w opinii Spółki – przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym, pracownicy podatnika podlegają wyjątkowi przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, Wnioskodawczyni uważa, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę, realizującym projekt w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części wynikającej ze stopnia dofinansowania wydatków kwalifikowanych projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
• prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, Priorytet I, Działanie 1.1 – Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM. Dofinansowanie z POliŚ wyniesie ok. 52% kwoty wydatków kwalifikowanych i będzie udzielone w formie zaliczki, płatności pośrednich (refundacja wydatków) oraz płatności końcowej. Stosowna umowa dofinansowania podpisana zostanie z Instytucją Wdrażającą (Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie), zgodnie z zasadami systemu realizacji POliŚ. Beneficjent jako osoba prawna bezpośrednio realizuje cel przedmiotowego Projektu przy pomocy osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Zespole ds. Realizacji Projektu Funduszu Spójności, których zakres obowiązków dotyczy realizacji Projektu „Gospodarka wodno - ściekowa na terenie aglomeracji - II etap".

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r. ze zm.), rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712).

Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007-2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

Nadto z opublikowanego w Szczegółowym opisie priorytetów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (Wersja 3.2 z dnia 3 września 2009 r.) opisu Działania 1.1: Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM (str. 28) wynika, iż maksymalny udział dofinansowania – które obejmuje zarówno środki pochodzące z UE jak i (jeżeli są przewidziane dla danego działania) pochodzące z budżetu państwa w formie współfinansowania krajowego – w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 85%. Opisane dofinansowanie przyznawane jest w formie dotacji rozwojowej lub ujęte w formie wydatków budżetowych państwowych jednostek budżetowych związanych z realizacją projektów w ramach działania, przy czym przedmiotowa dotacja – rozumiana jako refundacja poniesionych i udokumentowanych wydatków kwalifikowalnych lub jako zaliczka na poczet przyszłych wydatków kwalifikowalnych – stanowi formę płatności przeznaczoną dla beneficjentów innych niż państwowa jednostka budżetowa.

Należy przy tym zwrócić uwagę na definicję beneficjenta w przepisach ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, gdzie beneficjentami, w rozumieniu art. 5 pkt 1, mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenia, o których mowa w złożonym przez Wnioskodawczynię wniosku, są finansowane z własnych środków, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane do wysokości stopy dofinansowania.

Jak już wyżej ustalono owo dofinansowanie ma charakter dotacji rozwojowej i może być wypłacane jako refundacja poniesionych i udokumentowanych wydatków kwalifikowalnych lub jako zaliczka na poczet przyszłych wydatków kwalifikowalnych.

Natomiast źródłem finansowania dotacji są krajowe środki publiczne. Wobec tego w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, bowiem obie przytoczone przesłanki muszą być spełnione łącznie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem wynagrodzenia te nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Z kolei z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 przytoczonej ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego tylko u jej beneficjenta. W przedmiotowej sprawie dotację otrzymuje natomiast Spółka, a nie osoby, którym wypłaca wynagrodzenia ze stosunku pracy. W konsekwencji oznacza to, że nie mogą one zostać objęte również tym zwolnieniem.

W powyższej sytuacji, na podstawie art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka obowiązana jest, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych kwot. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w przypadku wypłaty wynagrodzeń bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy (tj. nie stanowiących krajowych środków publicznych lub środków własnych) zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Złożenie przez Wnioskodawczynię fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.