Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 kwietnia 2009 r. Nr ILPB1/415-134/09-4/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 stycznia 2009 r., uzupełnionym w dniu 18 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dnia 21 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 28 stycznia 2009 r., uzupełniony w dniu 18 marca 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 10 Statutu ZNP najbardziej zaangażowanym w pracę związkową działaczom można przyznać diety, jako zwrot kosztów związanych z pełnieniem tych obowiązków. Zarząd Okręgu ZNP w oparciu o ww. przepis przyznał działaczom związkowym pełniącym funkcje we władzach i organach statutowych dietę stanowiącą zwrot kosztów związanych z pełnieniem tych obowiązków. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęć obowiązków obywatelskich i społecznych. Wnioskodawca wyraża pogląd, iż działacze związkowi wykonują czynności statutowe, które wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych. Działacz związkowy uczestniczy w pracach związku, jako reprezentant pewnej społeczności, bierze udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności i działa w jej interesie. Za uznaniem wykonywania przez działacza związkowego jego pracy, jako obowiązków społecznych świadczą postanowienia Statutu ZNP takie, jak:

• aktywne uczestniczenie w kształtowaniu demokratycznego oblicza polskiej oświaty i nauki, wychowywanie w duchu tolerancji i poszanowania praw, wolności i godności osobistej,
• dążenie do powszechnej dostępności do oświaty na wszystkich jej szczeblach,
• tworzenie materialnej i społecznej bazy dla realizacji zadań w zakresie pomocy i uczestnictwa w życiu intelektualnym i kulturalnym środowisk lokalnych i całego kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wypłacane diety oraz zwrot kosztów członkom Zarządu Okręgu ZNP to kwoty otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (do określonej kwoty) i przez to są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie o art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich są wolne od podatku dochodowego. Działacze ZNP, realizując swym działaniem wynikające ze Statutu ZNP cele związkowe takie, jak:

1. obrona godności, praw i interesów członków ZNP,
2. aktywne uczestniczenie w kształtowaniu demokratycznego oblicza polskiej oświaty i nauki, wychowywanie w duchu tolerancji, poszanowania praw, wolności i godności osobistej,
3. dążenie do powszechnej dostępności do oświaty na wszystkich jej szczeblach oraz zapewnienie warunków organizacyjnych i materialnych do podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
4. tworzenie materialnej i społecznej bazy dla realizacji zadań w zakresie pomocy i uczestnictwa w życiu intelektualnym i kulturalnym środowisk lokalnych i całego kraju

-wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Zarząd Okręgu ZNP stoi na stanowisku, iż diety wypłacone działaczom związkowym są zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów jest, stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność wykonywana osobiście.

W myśl postanowień art. 13 pkt 5 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, a także – zgodnie z art. 13 pkt 6 – przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2.280 zł.

Należy zauważyć, iż ustawa nie zawiera definicji terminów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 17. Dlatego należy zastosować wykładnię językową.

Termin „społeczny” jest pojęciem wieloznacznym, rozumiany miedzy innymi, jako „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb; będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. Podobnie, co do zasady rozumiany jest termin „obywatelski”, który w powiązaniu z innymi pojęciami (np. straż obywatelska, komitet) ujmowany jest jako „Komitet, straż, sąd, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe”.

W orzecznictwie i doktrynie przyjęto zasadę, iż pełnienie obowiązku obywatelskiego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego sprawując funkcje w instytucjach publicznych. Natomiast pełnienie obowiązku społecznego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji, jako reprezentant pewnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie. Do zakwalifikowania przychodu, jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, warunek obywatelskiego, bądź społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie. Najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła czy senatora, radnego i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych, sędziów i ławników.

Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, jakimi są obowiązki wynikające przykładowo z funkcji radnego, posła czy senatora. Natomiast faktu pełnienia funkcji we władzach ZNP i organach statutowych nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Działacze ZNP nie reprezentują całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują też funkcji publicznych – nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż ZNP jest związkiem zawodowym, a nie samorządem zawodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854, ze zm.), związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

Art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że prawo tworzenia i wstępowania do związków zawodowych mają pracownicy bez względu na podstawę stosunku pracy, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz osoby wykonujące prace na podstawie umowy agencyjnej, jeżeli nie są pracodawcami. W przeciwieństwie do związku zawodowego, samorząd zawodowy jest zgromadzeniem osób określonej profesji, a przynależność do samorządu jest niekiedy obowiązkowa – w wyraźnie określonych przez ustawodawcę przypadkach.

Jak wynika z powyższego przepisu ustawy o związkach zawodowych, przynależność do związku zawodowego jakim jest ZNP oraz sprawowanie funkcji w jego organach statutowych jest dobrowolna i nie wiąże się z realizacją obowiązków czy zadań publicznych lub państwowych.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z działalnością ZNP.

W konsekwencji, uznano, iż dieta, o której mowa we wniosku nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Powołany powyżej przepis nie odnosi się do „pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w odrębnych przepisach”, z tych też względów nie można podzielić poglądu zawartego w zmienianej interpretacji, z którego wynika, iż „do zakwalifikowania przychodu, jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, warunek obywatelskiego, bądź społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.”

Zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 17 obejmuje przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy).

Nie ma zatem wątpliwości, iż diety i inne kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Jeżeli diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej - to przychody te w obecnym stanie prawnym - do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy korzystają ze zwolnienia.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 wynika, iż z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

Jak z tego wynika Trybunał Konstytucyjny do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczył także prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Na podstawie ww. przepisów ustawy, jak i powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy zauważyć, iż przychody osób wchodzących w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących ZNP, jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej stanowią źródło uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 13 ust. 7 ustawy i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, które obejmuje jedynie podatników uzyskujących przychody określone w art. 13 pkt 5 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z którego wynika, iż działalności w Związku Nauczycielstwa Polskiego nie można uznać za pełnienie obowiązków społecznych, należy uznać za nieprawidłowe.

Zajęcie jednoznacznego stanowiska co do zwolnienia z opodatkowania otrzymywanej diety z tytułu pełnienia obowiązków w Okręgu ZNP jest możliwe po zapoznaniu się ze strukturą organizacyjną ZNP. Istotne w omawianej sprawie jest bowiem ustalenie, czy poszczególne okręgi ZNP mają odrębną osobowość prawną, a jeżeli tak, to czy zarząd takiego okręgu jest organem stanowiącym.

Jak wynika z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, statut związku zawodowego określa w szczególności strukturę organizacyjną związku ze wskazaniem, które z jednostek organizacyjnych związku mają osobowość prawną.

Statut ZNP stanowi, iż: osobowość prawną posiada Związek (w art. 3 statutu) oraz organizacje zakładowe działające w pionie szkolnictwa wyższego i nauki (art. 66 ust. 1 statutu).

W konsekwencji okręg ZNP nie posiada odrębnej osobowości prawnej i wyłączenie, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje przychodów z tytułu diet otrzymywanych przez działaczy zarządu okręgu ZNP. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.