INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z Niemiec przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2007r. (data wpływu 31.07.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony bądź dotyczącej transakcji nie podlegającej podatkiem od towarów i usług (interpretacja wydana w dniu 15 grudnia 2008r. nr IPPP2/443-44/07-7/MS została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 592/09,doręczonym w dniu 12.10.2009r) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony, bądź dotyczącej transakcji nie podlegającej podatkowi od towarów i usług. Interpretacja wydana w dniu 15 grudnia 2008r. nr IP-PP2-443-44/07-7/MS została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 592/09, doręczonym w dniu 12.10.2009r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny:

Spółka GmbH posiada swoją siedzibę w Niemczech. Działalność gospodarczą Spółka rozpoczęła w marcu 1996r. W okresie od stycznia do czerwca 2006r. wykonała na rzecz polskiej Sp. z o.o. z siedzibą w W, kompleksowe usługi polegające na zabudowie i wykończeniu wnętrza lokalu przeznaczonego na potrzeby sklepu odzieżowego mieszczącego się w Centrum Handlowym w L. Za powyższe usługi Spółka posługując się niemieckim numerem VAT wystawiła częściowe rachunki. Rozliczenie VAT nastąpiło zgodnie z zasadą reverse charge, tj. w rachunkach wykazano kwoty netto (bez VAT) a podatek należny od importu usług rozliczył polski nabywca usługi, Sp. z o.o. T Sp. z o.o. uregulowała należności wynikające z tych rachunków. W październiku 2006r. Spółka GmbH poprzez wystawienie not uznaniowych (niemiecki odpowiednik faktur korygujących) skorygowała do „zera” rachunki wystawione z niemieckim numerem VAT i w ich miejsce wystawiła faktury, których wartość została powiększona o polski VAT. Spółka GmbH nie wskazała jednak w treści faktur wystawionych z polskim numerem NIP faktycznej daty wystawienia tychże faktur, a jedynie podała daty rachunków wystawionych pierwotnie z niemieckim numerem VAT z okresu do stycznia do czerwca 2006r. Ponadto, Spółka nie podała na fakturach kwot podatku należnego VAT w złotówkach oraz kwoty do zapłaty słownie. Polska Sp. z o.o. odmówiła zapłaty kwot stanowiących polski podatek VAT twierdząc, że faktury wystawione przez Spółkę z polskim VAT są nieprawidłowe i z tego względu istnieje ryzyko zakwestionowania przez Urząd Skarbowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Spółka wystawiła faktury VAT posługując się polskim numerem VAT po dniu, w którym otrzymała potwierdzenie zarejestrowania jej jako podatnika VAT czynnego. Dnia 18 sierpnia 2006r. Spółka nadała pocztą zgłoszenie rejestracyjne. W druku VAT-R Spółka zadeklarowała, że pierwszą deklarację złoży za miesiąc wrzesień 2006r. W dniu 5 października 2006r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście nadał Spółce NIP i potwierdził fakt zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego. Spółka GmbH pismem z dnia 8 grudnia 2006r. zawiadomiła właściwy Urząd Skarbowy o tym, iż Spółka błędnie zadeklarowała wrzesień 2006r. jako miesiąc, w którym wykona po raz pierwszy usługę opodatkowaną na terenie Polski. Spółka poinformowała, że wykonała usługi opodatkowane w Polsce, również w okresie poprzedzającym wrzesień i chcąc prawidłowo rozliczyć podatek należny w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy względem tych czynności Spółka składa korektę zgłoszenia rejestracyjnego, wskazując jako datę złożenia pierwszej deklaracji miesiąc styczeń 2006r. Równocześnie Spółka złożyła korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdzie wskazała, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za styczeń 2006r. Równolegle Spółka złożyła także deklarację VAT-7 za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2006r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy fakt, iż podatek należny VAT, który został pierwotnie zadeklarowany przez polską Sp. z o.o. jako nabywcę usługi, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oznacza, iż podatek VAT wykazany następnie przez spółkę w fakturach VAT z tytułu tej samej usługi jest podatkiem nienależnym, a w konsekwencji Spółka GMBH ma prawo do skorygowania tychże faktur poprzez storno wykazanego w nich podatku VAT...
2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego kwoty podatku zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę GmbH na polską Sp. z o.o. nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a lub pkt 2 ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1 Usługi wykonane przez Spółkę GmbH na rzecz polskiej Sp. z o.o. dotyczą nieruchomości położonej w L i jako takie, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in.: w zakresie realizacji wystroju wnętrz placówek handlowych od marca 1996r. wobec tego również względem usług wykonanych na rzecz Sp. z o.o. Spółka działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT są obowiązani wystawiać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży oraz składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe (art. 106 ust. 1 oraz art. 99 ust.1 ustawy o VAT). Podatnicy, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT są obowiązani prowadzić stosowną ewidencję VAT, jak również na podstawie art. 103 ust. 1 muszą obliczyć i wpłacić podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 96 ust.1 podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT są obowiązani ponadto przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu w kraju złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zdaniem Spółki, żaden przepis nie zwalnia podatników od obowiązku wystawiania faktur, składania deklaracji, prowadzenia ewidencji i wpłacania podatku, w sytuacji, gdy ten nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT. Wydanie decyzji o rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-5) ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza jedynie fakt, iż dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT. Datę rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług wyznacza dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Status podatnika VAT jest natomiast kategorią obiektywną nie zależy od faktu dokonania rejestracji oraz miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1(a) VI Dyrektywy VAT każdy podatnik jest obowiązany złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Spółka przy korekcie zgłoszenia VAT-R poinformowała ostatecznie, iż rozpoczęła w Polsce działalność jako podatnik od stycznia 2006r.

Spółka podkreśla, iż w momencie realizacji usług na rzecz polskiej Sp. z o.o. Spółka GmbH działa jako podatnik zarejestrowany w Niemczech. Tym samym Spółka GmbH prowadziła działalność gospodarczą i w związku z tym była również podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 polskiej ustawy o VAT. W momencie wystawiania kwestionowanych faktur, tj. w październiku 2006r. Spółka GmbH była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Wystawiając kwestionowane faktury Spółka GmbH naliczyła polski VAT i posłużyła się polskim numerem NIP. Spółka GmbH błędnie nie wskazała jednak w treści faktur wystawionych z polskim numerem NIP faktycznej daty wystawienia faktury, a jedynie podała daty rachunków pierwotnych z okresu od stycznia do czerwca 2006r. Ponadto spółka nie wskazała kwot podatku należnego w złotówkach. Te wady faktur spółka naprawiła w lipcu 2007r. wystawiając stosowne faktury korygujące VAT. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 od stycznia 2006r. Spółka uważa, iż podatek zawarty w fakturach wystawionych przez Spółkę GmbH jest podatkiem należnym. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę GmbH podlegają bowiem opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi na fakt, iż transakcje te zostały opodatkowane (rozliczone) przez usługodawcę, obowiązek nabywcy usługi do rozliczenia podatku należnego od tych transakcji został wyłączony. Zgodnie, bowiem z art. 1 7 ust. 1 pkt 4 w związku z ust.2 ustawy o VAT polski podatnik VAT nabywający usługę od podmiotu nie mającego w Polsce siedziby jest obowiązany do rozliczenia podatku, o ile podatek należny nie został rozliczony przez usługodawcę. Naliczenie i zadeklarowanie przez spółkę podatku należnego, choćby wstecz, spowodowało, iż spółka Sp.z o.o. przestała być względem tych czynności traktowana jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Obrót zmniejsza się o wartości kwot wynikających z dokonanych korekt faktur ( art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Fakturę korygującą wystawia się m.in.: w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury ( § 17 ust. 1 rozporządzenia VAT).

W ocenie Spółki nie zachodzi żadna z przesłanek umożliwiających skorygowanie podatku należnego VAT przez Spółkę. Nie został on, bowiem naliczony w fakturze w wyniku omyłki. O fakcie, że spółka skoryguje dotychczasowe rozliczenia po uzyskaniu polskiego numeru podatkowego i naliczy polski podatek spółka informowała kontrahenta już w adnotacji do faktur wystawianych z niemieckim numerem podatkowym. Ponadto, wykazany w fakturach podatek jest podatkiem należnym do zapłaty przez Spółkę jako podatnika z tytułu wykonanych usług, nie zaś z powodu, że został błędnie wykazany w fakturze. Podsumowując, poprzez wystawianie faktur z polskim VAT i ujęcie tego podatku w deklaracjach podatkowych złożonych we właściwym urzędzie skarbowym, podatek należny został rozliczony przez spółkę będącą świadczeniodawcą. W efekcie podmiot nabywający usługę, zgodnie z art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przestał być podatnikiem obowiązanym do rozliczenia tego podatku. Zważywszy, iż podatek wynikający z kwestionowanych faktur jest podatkiem należnym, do którego rozliczenia obowiązana jest Spółka jako podatnik, nie zachodzą okoliczności uzasadniające możliwości wystawiania faktur korygujących.

Ad. 2 Kontrahent spółki bezzasadnie podnosi zarzuty względem wystawionych faktur, jakoby były one na tyle wadliwe, iż uniemożliwiają one odliczenie zawartego w nich podatku od podatku należnego. Podatnikom, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą to kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Stanowi o tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur VAT podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy czynni, posiadający NIP. Kwestionowane faktury zostały wystawione w czasie, kiedy Spółka GmbH posiadała status podatnika VAT czynnego, ale dokumentuje czynności dokonane przed datą rejestracji. W ocenie Spółki fakt, iż faktury zostały wystawione tytułem czynności wykonanych przed datą dokonania rejestracji nie ma znaczenia, gdyż przesądzająca, powinna być faktyczna data rozpoczęcia działalności gospodarczej, wskazana przez Spółkę przy zgłoszeniu rejestracyjnym.

Zdaniem Spółki, faktury wystawione przez Spółkę GmbH upoważniają odbiorcę do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

• Spółka była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w momencie wykonania usług na rzecz polskiej Sp. z o.o.,
• Spółka wykonała usługi, względem których obowiązek zapłaty podatku przypada w Polsce, - w momencie wystawienia kwestionowanych faktur Spółka posiada polski NIP i status podatnika VAT czynnego,
• Spółka zadeklarowała do Urzędu Skarbowego wykazany w fakturach podatek należny VAT w rozliczeniu za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Spółki, do faktur wystawionych przez Spółkę nie ma również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie są wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie są zwolnione z podatku VAT.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1) Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest określenie, czy uprzednie rozliczenie podatku przez nabywcę usługi na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy wpływa na sytuację podatkową spółki, która następnie zadeklarowała i rozliczyła podatek. Rozstrzygnięcie powyższego wymaga określenia relacji art. 17 ust 1 pkt 4 do art. 17 ust.2 ustawy i odniesienia jej do stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Natomiast art. 17 ust.2 stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7(…), dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Z powyższych regulacji wyraźnie wynika, iż co do zasady, podatnikami są również usługobiorcy usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju, chyba że podatek należny został rozliczony przez usługodawcę, z wyłączeniem pewnych usług (których przedmiotowa sprawa nie dotyczy), dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka GmbH posiada siedzibę w Niemczech. W okresie od stycznia do czerwca 2006r. wykonała na rzecz polskiej Sp. z o.o. kompleksowe usługi związane z nieruchomością położoną na terytorium kraju - w L.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium kraju.

Ponieważ świadczący usługę tj. Spółka GmbH nie posiadała siedziby na terytorium kraju, zastosowanie znalazł art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym podatek z tytułu importu usług rozliczył nabywca, stosując zasadę „reverse charge”. Usługodawca (tj. spółka T.) nie dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług na podstawie art. 17 ust.2 ustawy, a zatem usługobiorca był zobowiązany do rozliczenia tej transakcji na zasadzie importu usług.

Ponadto spółka na potwierdzenie braku rozliczenia podatku należnego od tych usług wystawiła rachunki posługując się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej , w których wykazała kwotę netto bez podatku. Taki sposób rozliczenia z kontrahentem obligował nabywcę do naliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT.

W myśl powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zakresie usług dotyczących nieruchomości położonej w L, spółka działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy i zobowiązana była do wystawienia faktur VAT.

Wnioskodawca jednakże ma prawo do skorygowania przedmiotowych faktur i wykazanego w nich podatku VAT poprzez wystawienie faktur korygujących zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 17 pkt 1,2 i 3 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

2. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
   b) nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

3. Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Wystawienie faktury korygującej spowoduje skorygowanie błędnie wystawionej faktury do „zera”.

Ad.2) Nabywca usług dokonując rozliczenia importu usług zobowiązany był do wystawienia faktur wewnętrznych zgodnie z art. 106 ust.7 ustawy o VAT. Podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług stanowił również podatek naliczony do odliczenia zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym podatek naliczony od przedmiotowej transakcji został już rozliczony przez nabywcę. Ponowne wystawienie faktur VAT po rozliczeniu tej transakcji odpowiada sytuacji określonej w art. 88 ust.3a pkt 3, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż.

Analizowane transakcje zostały prawidłowo i we właściwym czasie rozliczone zarówno przez świadczącego usługi, jako nie podlegające opodatkowaniu przez niego, jak i przez nabywcę, który wykazał podatek należny z tytułu importu usług, w konsekwencji czego miał prawo do uwzględnienia tego podatku jako naliczonego; zatem brak jest podstawy prawnej do ponownego uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę GmbH.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 5 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.