INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.08.2009 r. (data wpływu 31.08.2009 r.) – uzupełnionym w dniu 02.11.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 22.10.2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 1,21 ha. W odniesieniu do nieruchomości umowa sprzedaży została zawarta warunkowo, z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych, która jednak nie skorzystała z prawa pierwokupu. Nieruchomość położona jest w miejscowości K, gmina H. Stanowi działkę gruntu nr. 99, dla której SR w M prowadzi księgę wieczystą nr KW. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że stanowi ona grunty orne, pastwiska i rowy. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 99 znajduje się na terenie o przeznaczeniu R, MR/MN/U to jest tereny upraw rolnych i ogrodniczych, tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Przedmiotowa nieruchomość jest w całości wykorzystywana rolniczo. Podatnik uprawia na niej rośliny, które następnie sprzedaje. Podatnik jest pracownikiem podlegającym ubezpieczeniu społecznemu z tytułu wykonywania umowy o pracę. Nie jest objęty ubezpieczeniem społecznym rolników. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość jest jedyną posiadaną przez podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji kiedy dojdzie do podziału nieruchomości na mniejsze działki i podatnik dokona ich zbycia na rzecz osób trzecich czynności jego - sprzedaż poszczególnych działek (nieruchomości) - będą podlegały podatkowi od towarów i usług, w sytuacji jeżeli w dacie sprzedaży będą one przeznaczone pod zabudowę lub będą stanowić tereny mieszkaniowe...

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku (zwolnienie przedmiotowe) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem z uwagi na dyspozycję tego przepisu w sytuacji kiedy przed sprzedażą poszczególnych działek dojdzie do tego rodzaju zmiany przeznaczenia nieruchomości, że przedmiotowe działki będą stanowiły nieruchomości w rozumieniu dyspozycji cytowanego wyżej przepisu to czynności tego rodzaju przedmiotowo będą podlegały podatkowi od towarów i usług. W sprawie istotne znaczenie ma jednak również i strona podmiotowa podatku, w szczególności zaś status podatnika.

W ocenie podatnika transakcja sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ zbywca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowo czynność ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem jednak podmiotowo jest wyłączona z uwagi na jej jednorazowy charakter, nie mający związku z prowadzoną działalnością ani też zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy. W tej sytuacji czynność ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za tego rodzaju interpretacją przepisów prawa przemawia stanowisko doktryny prawniczej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego Wnioskujący przytacza poniżej cytat z publikacji: Modzelewski Zbigniew, Mularczyk Grzegorz: ustawa o VAT, komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LewisNexis str. 984: „4. Czynności jednorazowe. Mimo iż definicja działalności gospodarczej została uregulowana szeroko i uniwersalnie, to jednak została zapisana przez ustawodawcę w sposób wyjątkowo skomplikowany; dotyczy to głównie ostatniej części pierwszego zdania tej definicji: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” (…). Wydaje się, że fragment ten jest całkowicie zbędny w tej definicji wynika on z nieprawidłowego zinterpretowania odpowiednich przepisów wspólnotowych. Dotyczy to art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2, a w szczególności transakcje:

a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem budynków lub części budynków i gruntu, na którym one stoją;
b) dostawy działek budowlanych.

Z przywołanego przepisu VI dyrektywy wynika, że w skutek dokonania pewnych czynności - w szczególności dostawy budynków i ich części oraz dostawy działek (gruntu) budowlanych - podmiot ich dokonujący z mocy prawa staje się podatnikiem, ale pod warunkiem, że państwo członkowskie wprowadzi takie wymagania do prawodawstwa krajowego. Dotyczyć to może sytuacji, w której np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a więc będąca podatnikiem VAT dokona jednorazowej (okazjonalnej) czynności: wybudowała na własne prywatne potrzeby budynek mieszkalny, ale przed zamieszkaniem postanowiła go sprzedać. W związku z tym, że budowa budynku nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej tej osoby, zgodnie z podstawową definicją podatnika, osoba ta nie powinna stać się podatnikiem VAT od tej transakcji.

Jednakże państwo członkowskie ma prawo uznać, w razie spełnienia określonych warunków przewidzianych przez to państwo, że z tytułu takiej transakcji dana osoba mogłaby stać się podatnikiem VAT. Mimo takiej możliwości polski ustawodawca nie wprowadził takiej klauzuli do definicji podatnika. Nie można uznać, że dodanie w definicji działalności gospodarczej fragmentu „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” jest wypełnieniem delegacji zawartej w przepisach wspólnotowych - głównie z tego powodu, że przepisy wspólnotowe w tym zakresie dotyczą właśnie czynności, która nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Wobec „rozszerzenia” w polskiej definicji pojęcia działalności gospodarczej oznaczałoby niezgodność z przepisami wspólnotowymi”.

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 123/2007 - nie zawsze zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy będzie skutkował uzyskaniem statusu podatnika VAT. Celem ustawodawcy było obciążenie tym podatkiem podmiotów profesjonalnych.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 3885/2006 - nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż wielu działek budowlanych, jeżeli tylko stanowią one majątek odrębny podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Jeżeli zatem podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskujący nabył grunt o powierzchni 1,21 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt znajduje się na terenie o przeznaczeniu R, MR/MN/U to jest tereny upraw rolnych i ogrodniczych, tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Przedmiotowa nieruchomość jest w całości wykorzystywana rolniczo. Wnioskodawca uprawia na niej rośliny, które następnie sprzedaje. Wnioskujący zamierza podzielić przedmiotową nieruchomość na mniejsze działki i sprzedać je osobom trzecim. Wątpliwości Podatnika dotyczą opodatkowania takich transakcji w sytuacji jeżeli w dacie sprzedaży działki będą przeznaczone pod zabudowę lub będą stanowić tereny mieszkaniowe.

A zatem z wniosku wynika, iż przedmiotowa nieruchomość obejmuje tereny przeznaczone pod zabudowę. W związku z tym, w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że czynność polegająca na sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę lub stanowiących tereny mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej – art. 15 ust. 2 ustawy – należy uznać, iż zamierzone przez Wnioskodawcę transakcje mają związek z działalnością gospodarczą. We wniosku bowiem wskazano, iż przedmiotowa nieruchomość jest w całości wykorzystywana rolniczo przez Wnioskującego, który uprawia na niej rośliny, a następnie sprzedaje. Wnioskodawca wykonuje zatem czynności polegające na wykorzystywaniu gruntu w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, w świetle ustawy o podatku towarów i usług, stoi na równi z działalnością gospodarczą, a więc rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, może korzystać ze zwolnienia od podatku, jako rolnik ryczałtowy, w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę lub stanowiących tereny mieszkaniowe oraz wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem wg stawki podstawowej w wysokości 22%, bez względu na jej częstotliwość.

Ponadto na gruncie analizowanej sprawy nie wydaje się zasadne, mimo powołania się przez Wnioskodawcę na stosowne regulacje wtórnego prawa wspólnotowego, tj. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dokonywanie tzw. prownowspólnotowej wykładni prawa podatkowego skoro, mające zastosowanie w niniejszej sprawie krajowe odpowiedniki tych regulacji, są legalną, niesprzeczną i wystarczającą podstawą do wydania rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa – w tym wyroków powołanych przez Wnioskodawcę - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.