INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. w wyniku negocjacji przewalutowano środki na rachunku bankowym prowadzonym w złotych polskich na euro. Kurs za 1 euro wynosił w tym dniu 4.4910 zł, a przewalutowane środki stanowiły kwotę 3.999.999 zł 97 gr. W tym dniu także zadysponowano otwarcie lokaty w euro od dnia 8 kwietnia 2009 r. do 22 kwietnia 2009 r. W związku ze stałym obniżaniem się kursu euro lokata została przerwana w dniu 17 kwietnia 2009 r. przy kursie euro 4.2830 zł. Transakcja ta nie tylko nie przyniosła spodziewanych zysków, ale zakończyła się stratą w wysokości 185.259 zł 36 gr, stanowiąc na dzień przewalutowania kwotę 3.814.739 zł 61 gr. Przewalutowane środki w kwocie 3.814.739 zł 61 gr zostały w tym samym dniu zadysponowane na lokatę overnight, a uzyskane przychody w formie oprocentowania zostały zaksięgowane jako przychody firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowi koszt uzyskania przychodu różnica przewalutowania środków w złotych polskich na euro i euro na złote polskie w celu generowania przychodów w firmie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Natomiast zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W celu osiągnięcia przychodu większego niż ze stosowanej do tej pory formy uzyskiwania przychodów z lokaty overnight, lokatę założono w euro w banku, który obsługuje firmę. W momencie uruchomienia lokaty, kurs wykazywał tendencje wzrostowe, zatem uzyskane odsetki również miały być wyższe. W świetle powyższego strata w kwocie 185.259 zł 36 gr powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

• musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
• nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób niebudzący wątpliwości.

Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Definicja kosztów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu.

Stosownie do art. 14b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, przy czym podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3, czyli dodatnie różnice kursowe – mają wpływ na wysokość przychodów, natomiast ujemne różnice – wpływają na koszty podatkowe, w zależności od zmiany kursu waluty obcej. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, dotyczą one i mają wpływ odpowiednio na przychody i koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24c ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż do powstania różnic kursowych dochodzi w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, przy czym w odniesieniu do otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych przypadki, kiedy powstają ujemne różnice kursowe, zostały określone w art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ujemne różnice kursowe powstają więc, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego dotyczącego przewalutowania środków na rachunku bankowym prowadzonym w złotych polskich na konto walutowe prowadzone w walucie euro i następnie, w związku z niekorzystnym kursem euro zwrotnym przewalutowaniem z konta walutowego na konto prowadzone w walucie polskiej, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział powstania różnic kursowych w takich przypadkach i nie nakłada obowiązku wyliczania podatkowych różnic kursowych w takich przypadkach. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje regulowanie zobowiązań, czy też inny wypływ środków, a jedynie zmiana sposobu ich przechowywania. Takie okoliczności nie są przewidziane w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, „strata” w wysokości 185.259 zł 36 gr powstała jako skutek przewalutowania posiadanych środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek w walucie polskiej nie stanowi ujemnej różnicy kursowej w rozumieniu art. 24c ww. ustawy, która może obciążać koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrując stratę na powyższej operacji gospodarczej w kategorii kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, należy również odnieść się do ogólnych zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodu.

Jak już wskazano podstawową przesłanką zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem, bądź też ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przychodem z działalności gospodarczej są również zgodnie z powołanym we wniosku art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy jest ustalenie co należy rozumieć przez „rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą”. Zdaniem organu, należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej.

Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Odsetek od lokat terminowych (tak w walucie polskiej jak i obcej) utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych z zysku firmy, nawet przez bank prowadzący firmowy rachunek bieżący Wnioskodawcy, nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi.

Wskazać należy, że za przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy uważa się również m.in. przychody z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, nie można uznać, że w przypadku odsetek od lokat terminowych, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a nie do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przychód ten podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu odsetek.

W ocenie tutejszego organu, mając na względzie opisany stan faktyczny i powołane przepisy, stanowisko Pana przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe. Założenie walutowej lokaty terminowej było formą lokowania wolnych środków. Okoliczność, że kwota uzyskana w związku z rozwiązaniem lokaty – w konsekwencji obniżenia kursu waluty – jest niższa od wyrażonej w złotych kwoty z dnia otwarcia lokaty, nie może skutkować uznaniem, że powstała strata, która mogłaby być rozpatrywana jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jako koszt uzyskania przychodów z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Nie jest to bowiem wydatek, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów z tych tytułów. „Strata” na opisanej transakcji nie ma żadnego związku z przychodami z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Z kolei, w przypadku przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy, możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów lub rozliczenie strat – nie została przez ustawodawcę przewidziana.

Podkreślić należy, że podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swych decyzji przerzucać na Skarb Państwa, gdyż ryzyko związane z inwestowaniem środków finansowych obciąża wyłącznie podatnika. To podatnik sam podejmuje decyzje dotyczące jego finansów i powinien mieć na uwadze ryzyko wiążące się z zawieraniem umów związanych z obrotem kapitałowym. W ramach tego ryzyka powinien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Jeżeli zaś poczynione inwestycje (zawarte umowy) okazały się nietrafione, to ich konsekwencje obciążają wyłącznie tego podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.