INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przedawnieniem zobowiązań cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przedawnieniem zobowiązań cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W bieżącym roku i w latach przyszłych nastąpi przedawnienie zobowiązań Zakładu wobec wierzycieli cywilnoprawnych z lat 1999-2002. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, w bilansie za lata, w których nastąpi przedawnienie kwoty przedawnione powinny zostać wykazane jako przychód stanowiący zgodnie z zasadami ogólnymi zobowiązanie podatkowe. Jednak do dnia 1 listopada 2001 r. Wnioskodawca jako zakład prowadzący działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego był zwolniony z podatku od towarów i usług. Podatek w latach 1997-2002 odprowadzano jedynie od 0,3% działalności, która stanowiła sprzedaż opodatkowaną. Od 1 listopada 2001 r. w związku z postawieniem Zakładu w stan likwidacji i zmniejszeniem działalności medycznej zaczęto odprowadzać podatek od towarów i usług w pełnej wysokości.

Przedawnione zobowiązania powstały w okresie, kiedy Zakład był zwolniony z podatku od towarów i usług i dotyczyły bezpośrednio działalności w zakresie ochrony zdrowia. Ponadto część zobowiązań stanowi kwota naliczonej, a nie odprowadzonej składki na zakładowy fundusz socjalny.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy od kwot przedawnionych zobowiązań zaksięgowanych w bilansie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości Zakład zobowiązany jest do opłacenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych...
2. Czy w związku z tym, że do 1 listopada 2001 r. Zakład jako prowadzący działalność medyczną był zwolniony z podatku od towarów i usług, musiałby opłacić ewentualny podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od całej sumy przedawnionych zobowiązań, czy tylko od powstałych po 1 listopada 2001 r., tj. od chwili, kiedy zaczęto odprowadzać podatek od towarów i usług od całości działalności...
3. Czy podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy należałoby odprowadzić także od kwoty przedawnionego zobowiązania wobec zakładowego funduszu socjalnego...
4. Czy przedawnione zobowiązania powinny być zaksięgowane w kwocie brutto, czy netto i od której z tych kwot należałoby naliczyć podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytania pierwszego, drugiego i czwartego. Zagadnienie zawarte w pytaniu trzecim, jak również dotyczące podatku od towarów i usług, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – nie powinien opłacać podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany w świetle ust. 2 tegoż artykułu jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, zaś formalna operacja przeksięgowania zobowiązań nie wyczerpuje znamion tej definicji, a więc sama zmiana statusu zaksięgowanych kwot nie jest w rzeczywistości dochodem.

Ponadto Zakład jako prowadzący działalność w zakresie ochrony zdrowia nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy zwalnia od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Jeżeli chodzi o kwotę zaległości wobec zakładowego funduszu socjalnego to nie wyczerpuje ona znamion art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 pkt 5 wprost stanowi, że składki na fundusz socjalny nie są przychodem, zatem Zakład nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku od tej kwoty.

Po przeksięgowaniu zobowiązania powinny być zaksięgowane w kwocie brutto, ponieważ naliczony podatek od towarów i usług jest częścią długu. Jednak w takiej sytuacji, gdyby zaistniał obowiązek opłacenia podatku zostanie on naliczony podwójnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak więc wynika z cytowanej regulacji prawnej, zobowiązanie niewyegzekwowane od dłużnika w określonym czasie stanowi jego przychód, niezależnie od faktu, czy wcześniej zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Przepis ten ma zastosowanie również w przypadku pożyczek (kredytów), co do zasady neutralnych podatkowo, jednakże z chwilą przedawnienia przybierających charakter podatkowy. Przedawnienie na gruncie prawa cywilnego odnosi się wyłącznie do roszczeń o charakterze majątkowym, a jego kluczową cechą jest ograniczenie lub utrata możliwości realizacji roszczenia wynikającego z danego zobowiązania.

Stosownie do przepisu art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż przychód podatkowy z tytułu przedawnienia zobowiązania powstanie w dacie jego przedawnienia, gdyż przesłanką uznania tego przysporzenia za przychód jest upływ terminu przedawnienia.

Ujęcie przedmiotowych zobowiązań w rachunku podatkowym powinno – co do zasady – nastąpić w kwotach netto, gdyż podatku od towarów i usług, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie zalicza się do przychodów i kosztów podatkowych. Wyjątkiem jest jednakże sytuacja, kiedy podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedawnione zobowiązania powstały w okresie, kiedy Zakład był zwolniony z podatku od towarów i usług i dotyczyły bezpośrednio działalności w zakresie ochrony zdrowia. Wskazana okoliczność implikuje zatem konieczność wykazania w przychodzie podatkowym przedawnionych zaległości w kwotach brutto.

Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w sferze ochrony zdrowia ludzkiego, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie również regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w myśl której wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

• jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

• uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Oznacza to, że dochody Wnioskodawcy będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zakład opieki zdrowotnej realizujący działalność z zakresu ochrony zdrowia ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jego dyspozycji środków finansowych w wysokości zwolnionego dochodu na realizację działalności statutowej, tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Reasumując, wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowić przychód podatkowy z chwilą ich przedawnienia. Ich ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić w kwotach brutto (w odniesieniu do zobowiązań związanych z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług), bądź w kwotach netto (w odniesieniu do zobowiązań związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) – jeśli takie zobowiązania wystąpiły. Jednakże, jeśli powstały z tego źródła dochód zostanie następnie przeznaczony na cele statutowe zgodne z działalnością preferowaną przez ustawodawcę, będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przy spełnieniu oczywiście warunków określonych w art. 17 ust. 1b ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.