INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.10.2009 r. (data wpływu 16.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia DO (Directors and Officers) składki OC - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia DO (Directors and Officers) składki OC.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną (dalej: „Spółka”), zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia DO (Directors and Officers), zgodnie z którą:

1. Ubezpieczającym jest Spółka,
2. Ubezpieczonymi są: byli, obecni i przyszli:
   
   - członkowie zarządu,
   - pracownicy pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze,
   - Spółka (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych).
   
   

Ubezpieczeni w związku z wykonywaniem określonych funkcji w Spółce otrzymywać będą wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę. Ze względu na szeroki krąg podmiotowy oraz występujące w Spółce zmiany zarówno osobowe jak i struktury organizacyjnej, a także fakt, że dla wypłaty odszkodowania nie będzie konieczne przypisanie odpowiedzialności za powstanie roszczenia konkretnej osobie, ubezpieczenie ma formułę bezimienną. Powyższe oznaczą że ubezpieczeniem są objęte wymienione powyżej kategorie osób, a nie imiennie wymienione osoby. Umowa ubezpieczenia ani wystawiona na jej potwierdzenie polisa nie zawierają imiennej listy osób Ubezpieczonych. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wszelkie roszczenia, które wpłyną w okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego, kiedy się zdarzyły i czy dotyczą osób aktualnie pełniących określone funkcje (przy zachowaniu czasowego limitu czasu ustalonego z ubezpieczycielem).

Ubezpieczeniem są więc objęte także te roszczenia, które wynikają z działań osób, które kiedyś pełniły określone funkcje, chociaż w okresie, na który jest zawarta polisa, funkcji tych już nie pełnią.

Umowa DO ma na celu zminimalizowanie konsekwencji finansowych dla Spółki mogących wynikać z decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki oraz osoby pełniące funkcje kierownicze.

Zgodnie z większością ogólnych warunków ww. ubezpieczenia stosowanych w Polsce ubezpieczenie DO obejmuje szkody (roszczenia):

1. spółki kierowanej przez członków jej organów (ubezpieczającego),
2. udziałowców lub akcjonariuszy ww. spółki
3. udziałowców lub akcjonariuszy innych spółek,
4. wierzycieli, Skarbu Państwa i innych osób,
5. pozostałych osób trzecich.
   
   

Przez szkodę rozumie się między innymi: odszkodowania zasądzone na podstawie orzeczenia sądowego lub arbitrażowego wydanego przeciwko Spółce, odszkodowania wynikające z ugód, a także inne, do których pokrycia zobowiązana jest Spółka w związku z roszczeniem objętym zakresem ubezpieczenia.

Ubezpieczenie DO nie pokrywa strat (szkód) poniesionych przez członków organów ubezpieczającej Spółki i pracowników, ponieważ występują oni w tej umowie ubezpieczenia jako Ubezpieczeni, bez wymienienia ich w polisie (forma bezimienna). Wynika to wprost z konstrukcji ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - ubezpieczenia szkód osób trzecich, a nie szkód Ubezpieczonego. Suma gwarancyjna jest stała, a składka ubezpieczeniowa ma charakter ryczałtowy, tj. niezależny od ilości osób Ubezpieczonych, ani też od okresu, w którym określona osoba znajduje się w danej grupie. Wysokość składki ubezpieczeniowej jest ustalona na podstawie oceny ryzyka działalności prowadzonej przez Spółkę.

Składka z tytułu ubezpieczenia DO jest ponoszona przez Spółkę i nie będzie Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy Spółka podpisała opisaną w stanie faktycznym umowę ubezpieczenia, powstał po stronie osób Ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych, z tytułu stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy), od którego Spółka byłaby zobowiązana na podstawie art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykonywać obowiązki płatnika...
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie Nr 1, w jaki sposób Spółka powinna ustalać wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób Ubezpieczonych...
3. Czy zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia składki będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytań Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze to zabezpieczenie nie tylko dla tych osób, ale również dla Spółki - Członkowie zarządu i dyrektorzy zarządzający ponoszą odpowiedzialność, m. in. w zakresie czynności prawnych i narażają w ten sposób majątek Spółki. W przypadku osób będących pracownikami zgodnie z przepisami Kodeksu pracy to Spółka jako pracodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez pracowników przy wykonywaniu ich obowiązków służbowych. Wykupując więc polisę OC dla wskazanych powyżej osób Spółka zabezpieczyła przede wszystkim własne interesy majątkowe, a więc ponoszony wydatek służy co najmniej zabezpieczeniu źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia poprawiło jej sytuację rynkową, gdyż ubezpieczeni członkowie jej organów i pracownicy mogą wykonywać swoje czynności z mniejszym obciążeniem potencjalnymi skutkami finansowymi swoich decyzji, co przyczynia się do zwiększonej dynamiki rozwoju Spółki oraz pozwala na uniknięcie przyszłych strat finansowych. Wykupienie polisy dla niewskazanych z imienia i nazwiska osób ma także swoje uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ w sytuacji, gdy ubezpieczona osoba odchodziłaby z zarządu lub ze Spółki, a składka płacona będzie za okres ubezpieczenia, Spółka ponosiłaby stratę. Musiałaby także ponieść kolejny wydatek na wykupienie polisy dla nowego członka zarządu lub pracownika pełniącego określone funkcje kierownicze i nadzorcze. W związku z powyższym, wykupienie ubezpieczenia w postaci pakietu dla całego zarządu i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze jest korzystniejsze dla Spółki. Ponadto wskazać należy, że przy bezimiennej formule ubezpieczenia nie można stwierdzić, iż ubezpieczenie zawarte zostało „na rzecz” określonych osób fizycznych będących pracownikami, w istocie bowiem ubezpieczeniu podlegają organy Spółki „in gremio”, a jak wskazano powyżej głównym beneficjentem ubezpieczenia (a także jednym z Ubezpieczonych) jest sama Spółka.

Skoro zawarcie ww. umowy ubezpieczenia zabezpiecza majątek Spółki, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty opłacanych składek będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów:

1. koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz
2. inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).
   
   

Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć. Odwołując się zatem do wykładni systemowej należy stwierdzić, iż bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.

Z kolei jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1. na życie (grupa 1 dział I),
2. na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3. wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4. wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5. choroby (grupa 2 dział II).
   
   

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Z powołanego przepisu wynika pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz Spółki, a nie będących pracownikami Spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia DO (Directors and Officers), zgodnie z którą:

1. Ubezpieczającym jest Spółka,
2. Ubezpieczonymi są: byli, obecni i przyszli:
   - członkowie zarządu,
   - pracownicy pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze,
   - Spółka (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych).
   
   

Ubezpieczeni w związku z wykonywaniem określonych funkcji w Spółce otrzymywać będą wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę. Ze względu na szeroki krąg podmiotowy oraz występujące w Spółce zmiany zarówno osobowe jak i struktury organizacyjnej, a także fakt, że dla wypłaty odszkodowania nie będzie konieczne przypisanie odpowiedzialności za powstanie roszczenia konkretnej osobie, ubezpieczenie ma formułę bezimienną. Powyższe oznaczą że ubezpieczeniem są objęte wymienione powyżej kategorie osób, a nie imiennie wymienione osoby. Umowa ubezpieczenia ani wystawiona na jej potwierdzenie polisa nie zawierają imiennej listy osób Ubezpieczonych.

Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wszelkie roszczenia, które wpłyną w okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego, kiedy się zdarzyły i czy dotyczą osób aktualnie pełniących określone funkcje (przy zachowaniu czasowego limitu czasu ustalonego z ubezpieczycielem).

Ubezpieczeniem są więc objęte także te roszczenia, które wynikają z działań osób, które kiedyś pełniły określone funkcje, chociaż w okresie, na który jest zawarta polisa, funkcji tych już nie pełnią.

Jak wskazał Wnioskodawca celem zawarcia Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę jest m.in. zminimalizowanie konsekwencji finansowych dla Spółki mogących wynikać z decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki oraz osoby pełniące funkcje kierownicze.

Zgodnie z większością ogólnych warunków ww. ubezpieczenia stosowanych w Polsce ubezpieczenie DO obejmuje szkody (roszczenia):

1. spółki kierowanej przez członków jej organów (ubezpieczającego),
2. udziałowców lub akcjonariuszy ww. spółki
3. udziałowców lub akcjonariuszy innych spółek,
4. wierzycieli, Skarbu Państwa i innych osób,
5. pozostałych osób trzecich.
   
   

Jak wskazał Wnioskodawca przez szkodę rozumie się między innymi: odszkodowania zasądzone na podstawie orzeczenia sądowego lub arbitrażowego wydanego przeciwko Spółce, odszkodowania wynikające z ugód, a także inne, do których pokrycia zobowiązana jest Spółka w związku z roszczeniem objętym zakresem ubezpieczenia.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym ubezpieczenie DO nie pokrywa strat (szkód) poniesionych przez członków organów ubezpieczającej Spółki i pracowników, ponieważ występują oni w tej umowie ubezpieczenia jako Ubezpieczeni, bez wymienienia ich w polisie (forma bezimienna). Wynika to wprost z konstrukcji ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - ubezpieczenia szkód osób trzecich, a nie szkód Ubezpieczonego. Suma gwarancyjna jest stała, a składka ubezpieczeniowa ma charakter ryczałtowy, tj. niezależny od ilości osób Ubezpieczonych, ani też od okresu, w którym określona osoba znajduje się w danej grupie. Wysokość składki ubezpieczeniowej jest ustalona na podstawie oceny ryzyka działalności prowadzonej przez Spółkę.

Składka z tytułu ubezpieczenia DO jest ponoszona przez Spółkę i nie będzie Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne.

Należy zatem stwierdzić, że wydatki, które Spółka ponosi na pokrycie składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz:

• byłych, obecnych i przyszłych: - członków zarządu, - pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze,

• Spółki (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych),nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, nie można więc ich zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych.
  
  

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż przedmiotowa umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych: byłych, obecnych i przyszłych: - członków zarządu, - pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze) za ich działania, bądź zaniechania.

Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji.

Skoro Spółka de facto ponosi koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, iż przedmiotowe wydatki Spółki na pokrycie składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz:

• byłych, obecnych i przyszłych: - członków zarządu, - pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze,

• Spółki (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych), nie będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
  
  

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia DO składki nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia DO (Directors and Officers) składki OC należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.