INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. organu 10 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 5 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na ulepszenia środków trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na ulepszenia środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W 1999 r. udziałowcy Spółki wnieśli aportem maszyny i urządzenia (zwane dalej maszynami) używane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych, oddane do użytkowania i dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że w dacie wniesienia aportu czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług, dlatego przy nabyciu nie było podatku naliczonego związanego z nabyciem (wniesieniem aportu), jak również nie była uprawniona i nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Spółka zauważyła także, że w toku prowadzonej działalności dokonywała nakładów na wskazane maszyny. Nakłady te były dokonywane stopniowo w miarę potrzeb, również w okresie po 1 maja 2004 r., do czasu sprzedaży maszyn, której dokonano we wrześniu oraz październiku 2008 r. Przedmiotowe nakłady spełniały definicję ulepszenia, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też wartość nakładów powiększała wartość początkową maszyn jako środków trwałych, a tym samym zwiększała podstawę odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ maszyny były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, Spółka odliczała podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, które wykorzystywane były do dokonanych ulepszeń/modernizacji. Spółka wskazała, że maszyny były używane przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. W miesiącu wrześniu oraz październiku 2008 r. Spółka zbyła część maszyn wniesionych uprzednio aportem, a z uwagi na to, że maszyny spełniały definicję towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja sprzedaży była zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponieważ transakcja sprzedaży maszyn była zwolniona od podatku od towarów i usług, Spółka, biorąc pod uwagę rozbieżności w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała korekty odliczonego podatku od towarów i usług związanego z poniesionymi wydatkami na ulepszenie i modernizację maszyn na zasadach określonych w artykule 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 4 oraz 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zauważyła, iż stosując „ostrożne podejście” uznała, iż ulepszenia oraz modernizacje dokonane po 1 maja 2004 r. należy traktować jako odrębne środki trwałe, które podlegają 5-letniemu okresowi korekty. Z kolei w uzupełnieniu wniosku Spółka podniosła, że wydatki na ulepszenia środka trwałego nr 1 były ponoszone w okresie od maja 2004 r. do września 2008 r., wartość netto ulepszeń wyniosła w sumie „21.630.45,75 zł”. Ulepszenia te były przekazywane do użytkowania (i wydatki te powiększały wartość początkową środka trwałego nr 1) w następujących datach:

• 30 listopada 2004 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 1.573.657,04 zł,
• 15 grudnia 2004 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 13.000,00 zł,
• 31 grudnia 2004 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 5.763.740,50 zł,
• 30 września 2005 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 268.292,13 zł,
• 31 grudnia 2005 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 6.165.356,57 zł,
• 31 marca 2006 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 237.683,02 zł,
• 15 czerwca 2006 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 23.814,42 zł,
• 31 sierpnia 2006 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 102.000,00 zł,
• 30 września 2006 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 644.783,52 zł,
• 31 stycznia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 2.060.124,48 zł,
• 30 kwietnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 1.095.256,24 zł,
• 31 maja 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 1.212.320,74 zł,
• 30 czerwca 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 127.579,07 zł,
• 31 lipca 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 141.416,31 zł,
• 31 sierpnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 114.600,00 zł,
• 31 października 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 10.944,00 zł,
• 30 listopada 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 349.822,36 zł,
• 31 grudnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 94.792,20 zł,
• 31 stycznia 2008 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 661.639,76 zł,
• 30 kwietnia 2008 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 8.975,31 zł,
• 30 czerwca 2008 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 895.714,89 zł,
• 31 sierpnia 2008 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 41.946,20 zł,
• 30 września 2008 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 23.000,00 zł.

Natomiast wydatki na ulepszenie środka trwałego nr 2 były ponoszone w okresie od 31 maja 2005 r. do 31 stycznia 2008 r., wartość netto ulepszeń wyniosła w sumie 953.585,69 zł. Ulepszenia te były przekazywane do użytkowania (i wydatki te powiększały wartość początkową środka trwałego nr 2) w następujących datach:

• 31 marca 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 325.352,20 zł,
• 31 marca 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 267.982,35 zł,
• 31 marca 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 25.683,00 zł,
• 31 marca 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 3.028,35 zł,
• 30 kwietnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 31.323,75 zł,
• 30 kwietnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 121.220,00 zł,
• 30 kwietnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 1.750,00
• 30 kwietnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 4.746,04 zł,
• 30 kwietnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 72.250,00 zł,
• 31 lipca 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 35.000,00 zł,
• 31 sierpnia 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 35.000,00 zł,
• 31 września 2007 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 15.250.00 zł,
• 31 stycznia 2008 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie 16.820,19 zł,
• 28 lutego 2008 r. powiększenie wartości początkowej w kwocie -1.820,19 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, konieczna jest korekta podatku naliczonego związanego z nabyciem po 1 maja 2004 r. towarów i usług stanowiących ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wynikających z artykułu 91 ust. 2 w związku z artykułem 91 ust. 4 oraz 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przy sprzedaży maszyn i urządzeń Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na ulepszenia środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ podatek naliczony przy nabyciu tego rodzaju wydatków nie jest podatkiem związanym z nabyciem środków trwałych. Spółka podnosi, że podatek zapłacony przy nabyciu ulepszeń nie podlega korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2 i kolejnych ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, w przypadku tego rodzaju wydatków rozliczenie podatku naliczonego oraz korekta następuje na podstawie art. 90 oraz art. 91 ust. 1 cyt. ustawy. Przywołując regulacje zawarte w art. 91 ust. 2 i art. 91 ust. 6 ww. ustawy, Spółka wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest możliwości zakwalifikowania „ulepszenia środków trwałych" do pojęcia „środki trwałe”. Dlatego też z uwagi na precyzyjne brzmienie ww. przepisów, w ocenie Spółki niedopuszczalna jest ich rozszerzająca interpretacja na inne wydatki, np. związane z ulepszeniem środków trwałych. Spółka podnosi, że z uwagi na to, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie ma własnej definicji środków trwałych i w tym zakresie wprost odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym (np. art. 91 ust. 2 ustawy), definicji środka trwałego należy szukać w przepisach dotyczących podatku dochodowego. Podnosząc, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jakie rodzaje towarów są uznawane za środki trwałe, Spółka wskazuje, że wyliczenie to ma charakter kompletny i nie może być interpretowane rozszerzająco, zaś żaden z przepisów ww. ustawy nie utożsamia „ulepszenia środka trwałego" ze „środkiem trwałym". Ponadto Spółka zauważa, że dokonane ulepszenie jest zdatne do użytku jedynie wtedy, gdy środek trwały jest zdatny do użytku, dlatego też ulepszenie środka trwałego jest ściśle związane z ulepszanym środkiem trwałym i nie może być uznawane za odrębny środek trwały od ulepszanego środka trwałego. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy jedynie środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy wydatków na ulepszenie środka trwałego, zaś 5-letnia korekta podatku naliczonego dotyczy jedynie środków trwałych w ścisłym tego słowa znaczeniu (tj. w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i nie powinna być rozciągana na wydatki związane z ulepszeniami środków trwałych. Ponadto Spółka zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 91 ust. 2 precyzuje, że obowiązek korekty nie dotyczy środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł. Pojęcie wartości początkowej jest zdefiniowane w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym termin „wartość początkowa” jest powiązany z pojęciem środka trwałego (środek trwały ma określoną przepisami wartość początkową). Spółka wskazuje, że ulepszenie środka trwałego nie ma swojej odrębnej wartości początkowej, wartość ulepszeń, w określonych przypadkach powiększa jedynie wartość początkową ulepszanego środka trwałego. Argument ten, w ocenie Spółki, stanowi kolejny dowód potwierdzający tezę, że ulepszenie środka trwałego nie może być utożsamiane ze środkiem trwałym. Dodatkowo Spółka zauważa, że art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi o korekcie w stosunku do towarów i usług niezbędnych do wytworzenia „kompletnego” środka trwałego, co oznacza, iż w przypadku, gdy środek trwały został oddany do użytkowania, w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego po jego oddaniu do używania, nie można mówić o korekcie podatku naliczonego na podstawie artykułu 91 cyt. ustawy. Korekta podatku na podstawie art. 91 ww. ustawy, zdaniem Spółki, byłaby możliwa tylko wtedy, gdy ponoszone wydatki nie stanowiłyby na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenia, które zwiększa wartość początkową środka trwałego oddanego do używania. W dalszej części, odwołując się do regulacji zawartych w art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, Spółka wskazuje, że chociaż Dyrektywa oraz przepisy polskiej ustawy posługują się odmiennymi pojęciami, tzn. „dobra inwestycyjne” i „środki trwałe”, to pojęcia te są tożsame. Przepisy Dyrektywy stanowią o dobrach inwestycyjnych (środkach trwałych) i nie określają zasad korekty dla ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym dokonywanych po rozpoczęciu okresu korekty do ulepszanych dóbr inwestycyjnych (środków trwałych). Taka konstrukcja przepisów Dyrektywy oznacza, iż w odniesieniu do ulepszeń dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które nie będą odrębnymi środkami trwałymi nie stosuje się odrębnego okresu korekty określonego w artykule 187 Dyrektywy. Analizując przepisy Dyrektywy, w ocenie Spółki, należy uznać, iż w przypadku ulepszeń, które nie będą odrębnymi środkami trwałymi stosuje się ogólne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego określone w Dyrektywie w art. 173- 175 (odpowiednio art. 90 oraz 90 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka podnosi także, że analizując dotychczasowe orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, można zauważyć, iż omawiane zagadnienie dotyczące konieczności korekty podatku naliczonego od ulepszeń dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) nie budziło wątpliwości i nie było przedmiotem odrębnej analizy ETS. Ponadto dla potwierdzenia przedstawionej powyżej analizy Spółka przywołuje opinię Rzecznika Generalnego z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-515/07 Mengozzi. W ocenie Spółki, uznanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ulepszenia środka trwałego za nowy środek trwały, prowadziłoby także do nieuzasadnionego odstąpienia od wykładni językowej. Spółka zauważa, że funkcjonującym powszechnie podziałem wykładni języka prawnego jest podział na wykładnię językową, systemową i funkcjonalną, z tym że pierwszeństwo ma wykładnia językowa, polegająca na odtwarzaniu literalnego znaczenia użytych słów. Zgodnie z dyrektywami preferencji interpretacji języka prawnego od wykładni językowej należy odstąpić w przypadku, gdy jej stosowanie prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości lub też prowadzi do konsekwencji rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych, co znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego sygn. akt III CZP 94/06, czy też postanowieniu Sądu Apelacyjnego w Gdańsku sygn. akt ASDz 2/06. Spółka wskazuje, że innym podziałem wykładni języka prawnego jest podział ze względu na zakres i w tym przypadku wyróżnia się wykładnię literalną, zwężającą i rozszerzającą. W przypadku interpretacji art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 4 oraz art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazuje, że należy zastosować wykładnię językową nie wychodząc poza literalne znaczenie przepisu. Uzupełnienie tej normy o „ulepszenie środka trwałego” byłoby konsekwencją rozszerzenia zakresu znaczeniowego, a więc zastosowania wykładni rozszerzającej. Zdaniem Spółki poszerzenie znaczenia terminu „środek trwały” o „ulepszenie środka trwałego” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług byłoby ewidentnym zastosowaniem wykładni rozszerzającej z rażącym pominięciem dyrektyw wykładni językowej. Spółka podnosi również, iż analizując zakres korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych należy mieć na uwadze zasadę neutralności, która jest podstawową zasadą podatku VAT. Powołując zapis art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/WE, Spółka wskazuje, że zgodnie z zasadą neutralności podatek VAT powinien być neutralny dla podatników, a więc nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. Gwarancją zachowania zasady neutralności jest odliczalność podatku związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, zaś ograniczenia zasady neutralności powinny mieć dla podatników charakter marginalny. W tym zakresie Spółka przywołuje orzeczenia ETS w sprawie Ghent Coal Terminal NV (C-37/95) z dnia 15 stycznia 1998 r. oraz w sprawie I/S Fini H (32/03). Zdaniem Spółki, skoro prowadzi ona działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i maszyny, których dotyczy przedmiotowy wniosek służyły wykonywaniu tej działalności, jednym z podstawowych uprawnień Spółki wynikających z zasady neutralności jest odliczenie podatku naliczonego, a w konsekwencji pozostanie „neutralnym” w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie odstępstwa od tej zasady powinny być interpretowane ściśle. Z tych względów art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w swej treści odnosi się jedynie do konieczności dokonywania korekt w przypadku środków trwałych również powinien podlegać ścisłej interpretacji, a zatem nie ma podstaw do rozszerzenia zakresu tego przepisu na inne pojęcia, np. ulepszenie środka trwałego, który został oddany do użytkowania. W tym przypadku do odliczenia podatku naliczonego od takich ulepszeń środków trwałych będą miały zastosowanie tylko i wyłącznie zasady przedstawione w art. 90 oraz art. 91 ust. 1 ww. ustawy. Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przedstawione argumenty Spółka nie była zobowiązania do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych od 1 maja 2004 r. na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które były we wcześniejszych latach przeznaczone do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 200 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ww. ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4–6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy obowiązujący w analizowanym okresie, zgodnie z którym przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zwrócić należy uwagę, iż przedstawiony sposób dokonywania korekty dotyczy towarów i usług nabytych nie wcześniej niż z dniem 1 czerwca 2005 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), z wyjątkiem art. 1 pkt 20, pkt 22 lit.a oraz lit.b w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6, pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które weszły w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia. Na skutek powyższego, zmianie uległy m.in. art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, iż korekta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których nabycie nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. jest dokonywana w okresie pięcioletnim i dziesięcioletnim w przypadku, gdy te towary i usługi spełniają przesłanki, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis ten stanowił, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, bowiem nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej 5 lat (10 lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.

Z przedłożonego wniosku, jak również pisma stanowiącego uzupełnienie wynika, że w 1999 r. zostały wniesione aportem maszyny i urządzenia używane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych, oddane do użytkowania i dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na zwolnienie od podatku od towarów i usług wskazanej czynności, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego. W toku prowadzonej działalności, Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na maszyny i urządzenia. Nakłady spełniały definicję ulepszenia, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też wartość nakładów powiększała wartość początkową maszyn jako środków trwałych, a tym samym zwiększała podstawę odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ środki trwałe wykorzystywane były do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca odliczał podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, które wykorzystywane były do dokonanych ulepszeń. W miesiącu wrześniu oraz październiku 2008 r. Wnioskodawca zbył ww. środki trwałe, zaś z uwagi, że wypełniały one definicję towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja sprzedaży była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz powołane przepisy wskazać należy, że z chwilą sprzedaży maszyn i urządzeń korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nastąpi zmiana przeznaczenia, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Jeżeli zatem nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości maszyn i urządzeń – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 cyt. ustawy.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ww. ustawy dotyczy zatem zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych dokonanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., przy czym w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem w oparciu o powyższe zasady, Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania korekty, w odniesieniu do wartości odliczonego podatku, związanego z modernizacją środków trwałych, której wartość przekroczyła 3.500 zł (wartość poszczególnych ulepszeń powiększających wartość początkową środka trwałego poczynionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) oraz 15.000 zł (wartość poszczególnych ulepszeń powiększających wartość początkową środka trwałego poczynionych w okresie po 31 maja 2005 r.), gdyż nie upłynął 5 letni okres korekty określony w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei odnośnie wydatków, związanych z modernizacją środków trwałych, w sytuacji gdy wartości poszczególnych, kolejnych ulepszeń nie przekroczyły ww. kwot, o ile nie upłynął roczny okres korekty, podatek naliczony związany z zakupami, powinien być skorygowany, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 i art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przykładowo dotyczy to ulepszenia, związanego ze środkiem trwałym nr 1, przekazanego przez Wnioskodawcę do użytkowania w dacie 30 kwietnia 2008 r. wartość netto 8.975,31 zł.

Wnioskodawca nie był natomiast zobowiązany do dokonania korekty, w odniesieniu do wartości odliczonego podatku, związanego z ulepszeniem środków trwałych (zbytych w miesiącu wrześniu i październiku 2008 r.), którego wartość nie przekroczyła 15.000 zł, a które zostało dokonane w okresie do końca 2007 r., gdyż upłynął roczny okres korekty, przykładowo dotyczy to ulepszenia środka trwałego nr 1, które zostało przekazane do użytkowania 31 października 2007 r. wartość netto 10.944,00 zł, czy też m.in. ulepszenia środka trwałego nr 2, przekazanego do użytkowania 31 marca 2007 r. wartość netto 3.028,35 zł.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy maszyn i urządzeń, gdyż Spółka nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska oraz nie postawiła pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i tanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.