INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu – 10 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu – 5 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

• w części dotyczącej nieużytków (N) – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 26 października 2009 r. znak: ITPB2/415-743/09-2/MK (skutecznie doręczonym w dniu 29 października 2009 r.) wezwano Panią m.in. do wyjaśnienia: czy Jej intencją jest również uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie innego podatku, niż podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w zadanym we wniosku pytaniu posłużyła się sformułowaniem: „lub jakikolwiek inny”... Jeśli tak, to w zakresie jakiego podatku...

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu – 5 listopada 2009 r.), w którym nie odpowiedziała Pani na ww. pytania, a jednocześnie przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 11 listopada 2008 r. zmarła Pani babcia, w związku z czym na mocy testamentu z dnia 25 kwietnia 2006 r. (ogłoszonego w dniu 16 stycznia 2009 r.) nabyła udział wynoszący 1/5 części w masie spadkowej. W skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne.

Natomiast w dniu 23 lipca 2009 r. wraz z innymi spadkobiercami sprzedała Pani część spadku, obejmującą działki o nr 31, 68, 278, 281, 299 i 320. Kupującym był dotychczasowy dzierżawca, który nie zmienił charakteru nabytych gruntów, bowiem dzięki nim poszerzył prowadzoną przez siebie działalność rolniczą. W chwili sprzedaży gruntów rolnych należało do Pani prawo własności udziału wynoszącego 1/5 części w nieruchomości stanowiącej ww. gospodarstwo rolne.

Zaś według wypisu z dnia 11 maja 2009 r. z rejestru gruntów wynika, iż na stanowiące przedmiot sprzedaży działki nr:

• 31 i 68 składają się następujące użytki: łąki trwałe (ŁIII, ŁVI), nieużytki (N), rowy (W) i grunty orne (RII),
• 278, 281, 299 i 320 – grunty orne (RIIIa, RIIIb, RIVa i RV), łąki (ŁIII, ŁIV) oraz rowy (W).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego jest Pani zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych...

Pani zdaniem, przychód z tytułu sprzedaży gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedane grunty nie utraciły charakteru rolnego (jaki miały przed dniem sprzedaży) i były częścią gospodarstwa rolnego. Nadal są one wykorzystywane do takiej samej działalności jak przed ich zbyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w części dotyczącej nieużytków (N) uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z analizy zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 listopada 2008 r. zmarła Pani babcia, która pozostawiła w spadku gospodarstwo rolne, w wyniku czego w drodze dziedziczenia testamentowego nabyła Pani udział wynoszący 1/5 części w masie spadkowej. Następnie w dniu 23 lipca 2009 r. sprzedała Pani wraz z pozostałymi spadkobiercami cześć spadku obejmującą grunty rolne.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Panią spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008 r., wobec czego omawiana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że nabycie udziału w opisanej nieruchomości nastąpiło w 2008 r. w drodze dziedziczenia testamentowego skutki prawnopodatkowe sprzedaży wchodzących w jej skład gruntów rolnych należy w stosunku do Pani odnosić odpowiednio do przychodu z ich zbycia w części odpowiadającej ww. udziałowi.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży ww. gruntów, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. użytki rolne,
2. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3. grunty zabudowane i zurbanizowane,
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5. nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6. grunty pod wodami,
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia do nieużytków zalicza się:

1. niezakwalifikowane do użytków ekologicznych:



1. bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty),
2. piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy),
3. naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska,


2. nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2008 r. nabyła Pani w drodze spadku udział wynoszący 1/5 w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Natomiast w 2009 r. sprzedała Pani wraz z pozostałymi spadkobiercami wchodzące w skład gospodarstwa działki o nr 31 i 68, na które składają się następujące użytki: łąki trwałe (ŁIII, ŁVI), nieużytki (N), rowy (W) i grunty orne (RII) oraz o nr 278, 281, 299 i 320 – grunty orne (RIIIa, RIIIb, RIVa i RV), łąki (ŁIII, ŁIV) oraz rowy (W). Przedmiotowe grunty nabył dotychczasowy dzierżawca, który po nabyciu włączył je do prowadzonej działalności rolniczej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży użytków rolnych, obejmujących: łąki trwałe (ŁIII, ŁVI), rowy (W), grunty orne (RII, RIIIa, RIIIb, RIVa i RV) oraz łąki (ŁIII, ŁIV) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nieużytki (N) nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne oraz jako grunty zadrzewione i zakrzewione, zatem sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej tych gruntów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży użytków rolnych obejmujących łąki trwałe (ŁIII, ŁVI), rowy (W), grunty orne (RII, RIIIa, RIIIb, RIVa i RV) oraz łąki (ŁIII, ŁIV) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast zbycie nieużytków podlega regulacjom wynikającym z art. 30e ww. ustawy.

Ponadto, mając na uwadze, iż wskazane we wniosku grunty rolne stanowiły wspólną własność Pani i pozostałych spadkobierców, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Pani jako Wnioskodawczyni.

Natomiast pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Jednocześnie wskazuje się, iż załączone dokumenty nie były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.