INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 25 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi jako osoba fizyczna przedszkole publiczne. Placówka sprawuje całodzienną opiekę nad dziećmi: zajęcia edukacyjno-wychowawcze oraz całodzienne wyżywienie. Przedszkole jest odpłatne – rodzice dzieci uczęszczających płacą opłatę za pobyt dziecka w przedszkolu ponad czas przeznaczony na realizację podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz opłatę za wyżywienie dziecka.

Podstawą finansowania przedszkola są środki pochodzące z dotacji urzędu Miasta i Gminy.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o systemie oświaty przedszkole otrzymuje na każde dziecko z budżetu Gminy dotację w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianych na jedno dziecko w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę.

Zgodnie z umową zawartą z ośrodkiem pomocy społecznej przedszkole otrzymuje również środki pieniężne (pochodzące z budżetu gminy oraz dotacji celowej z budżetu państwa) przeznaczone na wyżywienie dzieci z rodzin ubogich. Przyznanie świadczenia w formie nieodpłatnych posiłków dzieciom uczęszczającym do przedszkola następuje w formie pisemnej decyzji kierownika OPS wystawionej na jednego z opiekunów prawnych dziecka. Środki te OPS (nieduże kwoty) przekazuje co miesiąc na rachunek bankowy przedszkola, które zobowiązane jest do comiesięcznego rozliczenia kosztów posiłków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia z pomocy społecznej są wolne od podatku.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przedszkole ewidencjonuje operacje gospodarcze w sposób uproszczony, za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosowany jest system ewidencji pojedynczej, polegający na dokonywaniu pojedynczych zapisów kwot przychodów ze sprzedaży, zakupów towarów i materiałów oraz wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak podaje Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów wolnych od podatku, między innymi z dotacji budżetowej.

Przedszkole ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami wolnymi od podatku i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. W związku z tym zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a, koszty te ustala w takim stosunku w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów operacje związane z otrzymaniem dotacji oraz środków na dożywianie dzieci z rodzin ubogich, jak również operacje związane z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawczyni, dotacje otrzymane z budżetu gminy na początku każdego miesiąca oraz środki na dożywianie dzieci, które stanowią przychód wolny od podatku powinny być odnotowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 16 „uwagi” w dacie otrzymania i nie być włączone do opodatkowania. Natomiast opłaty (opłata stała + koszty wyżywienia) uiszczane przez rodziców powinny być wpisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7 „ wartość sprzedanych towarów i usług”, gdyż stanowią dla przedszkola przychód opodatkowany z uwagi na to, iż dotacja nie jest przekazana na konkretnie określone wydatki i nie jest możliwe pełne określenie, jakie wydatki zostały sfinansowane z uzyskanych w ten sposób środków, wyliczenie wysokości kosztów pokrytych dotacją możliwe jest w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku w powyższym wszystkie koszty uzyskania przychodów powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a na koniec każdego miesiąca korygowane o tę ich część, która odpowiada otrzymanej dotacji w kolumnie 14 „razem wydatki” podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów ustalić należy w takim stosunku do ogółu kosztów w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów. Stosowną proporcję wyliczyć należy biorąc pod uwagę wartość kosztów i przychodów narastająco od początku roku ustalając stosunek procentowy udziału kosztów związanych z przychodami zwolnionymi.

Należy zsumować otrzymaną dotację i środki na dożywianie dzieci, a następnie podzielić przez ogólną sumę przychodów.

Koszty związane z żywieniem dzieci powinny być ewidencjonowane w kolumnie 10 „zakup towarów i materiałów” podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Otrzymane środki pieniężne z OPS przeznaczone są na pokrycie kosztów posiłków, w związku z tym na koniec każdego miesiąca dokonać należy korekty kosztów posiłków, w związku z tym na koniec każdego miesiąca dokonać należy korekty kosztów posiłków w kolumnie 10 księgi przychodów i rozchodów do wysokości tych środków (wolnych od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po dokonaniu korekty kosztów pozostałe koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów związane z przychodami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności opodatkowania dotacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków. Jednym z nich jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Przepis art. 174 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) stanowi, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielone dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy.

Taką sytuację przewiduje między innymi art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w myśl którego niepubliczne przedszkola, w tym specjalne szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżet gminy.

W myśl art. 21 ust. pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia z pomocy społecznej są wolne od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola, które zostały sfinansowane („pokryte”) otrzymanym dofinansowaniem pochodzącym z dotacji z budżetu gminy, nie mogą być kosztem podatkowym. Natomiast świadczenia z pomocy społecznej zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy, w związku z powyższym wydatki sfinansowane z tych dochodów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy przewiduje, iż zasada jest stosowana również w przypadku gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (...), wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...), z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (zastrzeżenia te nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż Wnioskodawczyni ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia do PKPiR określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi), tam mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (…).

Reasumując dotacje otrzymane z Urzędu Miasta i Gminy na podstawie art. 80 ust. 2 ustawy o systemie o oświaty związane z bieżącymi wydatkami przeznaczonymi na prowadzenie przedszkola są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 powołanej ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 i nie są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast środki otrzymane z OPS na dożywianie dzieci z rodzin ubogich, w formie nieodpłatnych posiłków, są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 ww. ustawy, a wydatki nimi sfinansowane stanowią koszty uzyskania przychodów i powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jeżeli Wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane z przychodów zwolnionych z opodatkowania, to winna koszty te ustalić w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.