INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2009 r. (data wpływu 16.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującego wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującego wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w kwietniu 2004 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego jedną działkę geodezyjną wraz z posadowionym na niej budynkiem. Spółka nabyła również udział w użytkowaniu wieczystym innej działki geodezyjnej, na której znajduje się droga dojazdowa do budynku (dalej całościowo powyższe prawa określane będą jako Nieruchomość). W związku z zakupem Nieruchomości Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Od momentu dokonania zakupu, Spółka w okresie od kwietnia 2004 roku do grudnia 2007 roku poniosła szereg nakładów modernizacyjnych na przedmiotowy budynek w łącznej kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku. Od poniesionych nakładów Spółka odliczała podatek VAT naliczony. Od listopada 2005 roku budynek był wynajmowany a od momentu zakończenia modernizacji wynajmowany jest w całości. Budynek stanowi środek trwały Spółki.

Od momentu zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się droga dojazdowa do budynku, Spółka nie ponosiła wydatków modernizacyjnych na rzecz znajdującej się na gruncie drogi. Z tytułu zakupu udziału odliczyła natomiast podatek naliczony. Spółka rozważa wniesienie Nieruchomości do spółki osobowej (dalej: „SK”) jako wkładu niepieniężnego. Przedmiotem działalności SK będzie działalność dająca prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy SK uprawniona będzie do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego...

Zdaniem wnioskodawcy, SK uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego. W przypadku natomiast braku wykonania czynności opodatkowanych, SK będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Wniesienie wkładu niepieniężnego jako czynność odpłatna opodatkowana VAT.

Jak wynika z regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych, w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład do spółki osobowej uzyskuje on udział kapitałowy w spółce osobowej. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach spółki osobowej.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, z drugiej strony dokonujący wkładu otrzymuje pewne uprawnienia, o określonej wartości.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w orzeczeniach 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd). Pogląd ten akceptowany jest również przez organy podatkowe.

Dlatego w ocenie Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego do SK w postaci Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących reguł właściwych dla opodatkowywania wkładów niepieniężnych w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z Ustawy VAT i specyficzne dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia Nieruchomości do SK.

Uwagi ogólne

Na gruncie ustawy VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości traktowane jest jak odpłatne zbycie, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy Nieruchomości.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług <„Rozporządzenie wykonawcze”> znajdują się szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z § 6 ust. 6 Rozporządzenia wykonawczego obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku zbycie użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Z powyższego, wynika zatem, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą jest opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa budynku lub budowli. W rezultacie, kluczowym dla określenia sposobu opodatkowania takiej sprzedaży jest określenie zasad opodatkowania VAT dostawy budynku/budowli.

Konsekwencje w zakresie podatku VAT, wynikające ze zbycia budynków, budowli lub ich części (dalej: „Obiekty”), zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT. Dodatkowo w ocenie Spółki konsekwencje podatkowe dostawy Nieruchomości powinny zostać określone odrębnie dla dostawy budynku i prawa użytkowania gruntu na którym jest on posadowiony oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i drodze dojazdowej, gdyż zdaniem Spółki stanowią one osobne przedmioty dostawy (towary).

Opodatkowanie dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła grunt wraz z budynkiem w kwietniu 2004 roku. Z tytułu zakupu przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka od momentu zakupu do grudnia 2007 poniosła szereg wydatków modernizacyjnych, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Jednocześnie od listopada 2005 roku Spółka oddała w najem budynek podmiotowi trzeciemu, a od zakończenia modernizacji, budynek był w całości wynajmowany przez podmiot trzeci. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wraz z oddaniem w najem całości budynku po zakończeniu prowadzenia prac modernizacyjnych doszło do „powtórnego” pierwszego zasiedlenia budynku. Zatem do czasu upływu 2 lat od tej daty Spółka, w związku z tym, że posiadała prawo do odliczenia podatku, zobowiązana będzie do wykazania opodatkowanej dostawy (art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT). Po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku - 2 lat od modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej i wynajęcia budynku w całości - dostawa będzie co do zasady zwolniona z podatku VAT z prawem podatnika do wyboru możliwości opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W tym wypadku opodatkowanie możliwe będzie po odpowiednim wcześniejszym złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT. Dodatkowo możliwość opodatkowania transakcji uzależniona będzie od posiadania przez SK statusu podatnika VAT czynnego.

Opodatkowanie dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego działki i posadowionej na niej drogi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego udział w drodze i prawie użytkowania wieczystego został nabyty przez Spółkę w 2004 roku. Dostawa ta stanowiła czynność opodatkowaną i w związku z tym zakupem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od tego też czasu Spółka nie ponosiła żadnych wydatków modernizacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, najpóźniej w momencie przedmiotowego zakupu doszło do pierwszego zasiedlenia części drogi (budowli). W związku z tym, że od tego czasu upłynęło więcej jak 2 lata, wniesienie przedmiotowego prawa wraz z częścią własności drogi zostanie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym SK uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego. W przypadku natomiast braku wykonania czynności opodatkowanych, SK będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego.

Z tytułu otrzymania Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego spółka osobowa (SK) otrzyma fakturę (faktury) dokumentującą wniesienie wkładu przez wspólnika. W fakturze tej wykazany zostanie VAT naliczony, o który - na zasadach ogólnych - spółka osobowa będzie mogła obniżyć VAT należny w okresie otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT). Dodatkowo, w razie gdy spółka osobowa nie wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy między podatkiem VAT naliczonym i należnym w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 5a Ustawy VAT.

Uprawnienie spółki osobowej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 roku znak: IPPP3-443-318/09-6/JF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującego wniesienie wkładu niepieniężnego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy jednak zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja wydana została przy założeniu, że strony transakcji (Wnioskodawca i spółka osobowa) wybiorą opcję jej opodatkowania według art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Generalnie bowiem, jak wykazano powyżej transakcja wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Jeżeli strony umowy nie wybiorą opcji jej opodatkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT i spółce osobowej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, a w związku z tym nie wystąpi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego.

Należy zauważyć również, iż niniejsza interpretacja - wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy i w związku z tym nabywca przedmiotu aportu (spółka osobowa) nie może wywodzić wynikających z niniejszej interpretacji prawa podatkowego swoich praw, gdyż nie dotyczy jego sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.