INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana , przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 października 2009 r. znak ILPB1/415-923/09-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 listopada 2009 r., a w dniu 13 listopada 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa została utworzona aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2008 r. Spółka ta została zarejestrowana w KRS postanowieniem Sądu z dnia 30 lipca 2008 r. w okresie do 4 stycznia 2009 r. spółka nie prowadziła działalności.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 5 stycznia 2009 r. osoba fizyczna (Wnioskodawca) wniosła do przejmującego aport, tj. spółki komandytowej wyodrębnione w ramach swojego majątku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 KC.

Wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej przedsiębiorstwo prowadziło księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W skład przedsiębiorstwa wchodziły pełne składniki majątkowe (pełne aktywa) oraz zobowiązania.

W ramach zobowiązań stanowiących składnik aportu osoba fizyczna przeniosła na spółkę komandytową związane funkcjonalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem zobowiązanie kredytowe wobec banku o łącznej wartości 968 478,71 złotych.

Na skutek tego wartość udziałów osoby fizycznej wnoszącej aport została pomniejszona o kwotę przejętego zobowiązania w postaci kredytu. Zgodnie z umową kredyt finansował bieżącą działalność przedsiębiorstwa.

Starania osoby fizycznej o formalne przekazania kredytu na spółkę komandytową zakończyło się uzyskaniem w dniu 8 stycznia 2009 stanowiska banku wyrażające wolę przeniesienia długu z umowy o kredyt z przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Wnioskodawcy) na spółkę komandytową.

Odsetki od kredytu za okres do jego spłaty tzn. do dnia 15 kwietnia 2009 zostały zaliczone do kosztów spółki komandytowej. Spłata kredytu nastąpiła ze środków spółki komandytowej. Wykorzystanie kredytu w spółce dotyczyło rozliczeń z rozrachunkami stanowiącymi składnik aportu, jak i również rozrachunkami powstałymi w trakcie działalności spółki komandytowej w 2009 roku.

W trakcie wykorzystywania kredytu spółka korzystała z numeru konta bankowego osoby fizycznej będącego równocześnie komplementariuszem spółki komandytowej oraz osobą wprowadzającą aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Czy wniesiony aportem kredyt bankowy, przez osobę fizyczną do spółki komandytowej bez spełnienia rygorów określonych w art. 519 KC, lecz po uzyskaniu stanowiska banku wyrażającego wolę kredytodawcy przeniesienia, nie wnosi negatywnych skutków podatkowych w zakresie dodatkowych obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetek lub kar dla wnoszącego aport wspólnika...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesiony aportem przedmiotowy kredyt bankowy nie może skutkować negatywnie na rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla wnoszącego aport oraz pozostałych wspólników spółki.

Podstawą prawną tego stanowiska jest wystąpienie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych, które zawarł ustawodawca (Ordynacja podatkowa) na okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki mniemającej osobowości prawnej.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako przedsiębiorstwa do spółki komandytowej dokonuje na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesji praw i obowiązków wynikających z art. 93 a par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa.

Wnosząc przedsiębiorstwo jako całość (w tym kredyt bankowy) spółka komandytowa uzyskała warunki do skorzystania z sukcesji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.

W przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy Kodeks cywilny.

Wniesienie przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie stanowi zdarzenia objętego dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej (wkładu niepieniężnego) w związku z przystąpieniem przez Niego do tej spółki, stanowi podwyższenie majątku spółki komandytowej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem - wkładu niepieniężnego. w wypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie można mówić też o przychodzie rozumianym jako kwoty należne podatnikowi. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika wprost z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych).

Spółka komandytowa, do której Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek osobowych. Zatem analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Poza omówionym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje „wniesienia wkładu do spółki osobowej” na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki komandytowej nie będzie skutkować dla wnoszącego wkład powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa, a w ramach aportu zostało wniesione zobowiązanie kredytowe wobec banku.

Reasumując wniesiony w ramach przedsiębiorstwa aportem kredyt bankowy przez osobę fizyczną do spółki komandytowej bez spełnienia rygorów określonych w art. 519 Kodeksu cywilnego, lecz po uzyskaniu stanowiska banku wyrażającego wolę kredytobiorcy przeniesienia, nie wnosi negatywnych skutków podatkowych w zakresie dodatkowych obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetek lub kar dla wnoszącego aport wspólnika.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Natomiast kwestie czy dla wnoszącego aport wspólnika nie wynikają dodatkowe obciążenia z tytułu odsetek lub kar nie ujętych w przepisach prawa podatkowego – nie były przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygnięto pismem z dnia 23 listopada 2009 r. nr ILPB1/415-923/09-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.