INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 października 2009 r. znak ILPB1/415-923/09-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 listopada 2009 r., a w dniu 13 listopada 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa została utworzona aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2008 r. Spółka ta została zarejestrowana w KRS postanowieniem Sądu z dnia 30 lipca 2008 r. w okresie do 4 stycznia 2009 r. spółka nie prowadziła działalności.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 5 stycznia 2009 r. osoba fizyczna (Wnioskodawca) wniosła do przejmującego aport, tj. spółki komandytowej wyodrębnione w ramach swojego majątku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 KC.

Wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej przedsiębiorstwo prowadziło księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W skład przedsiębiorstwa wchodziły pełne składniki majątkowe (pełne aktywa) oraz zobowiązania.

W ramach zobowiązań stanowiących składnik aportu osoba fizyczna przeniosła na spółkę komandytową związane funkcjonalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem zobowiązanie kredytowe wobec banku o łącznej wartości 968 478,71 złotych.

Na skutek tego wartość udziałów osoby fizycznej wnoszącej aport została pomniejszona o kwotę przejętego zobowiązania w postaci kredytu. Zgodnie z umową kredyt finansował bieżącą działalność przedsiębiorstwa.

Starania osoby fizycznej o formalne przekazania kredytu na spółkę komandytową zakończyło się uzyskaniem w dniu 8 stycznia 2009 stanowiska banku wyrażające wolę przeniesienia długu z umowy o kredyt z przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Wnioskodawcy) na spółkę komandytową.

Odsetki od kredytu za okres do jego spłaty tzn. do dnia 15 kwietnia 2009 zostały zaliczone do kosztów spółki komandytowej. Spłata kredytu nastąpiła ze środków spółki komandytowej. Wykorzystanie kredytu w spółce dotyczyło rozliczeń z rozrachunkami stanowiącymi składnik aportu, jak i również rozrachunkami powstałymi w trakcie działalności spółki komandytowej w 2009 roku.

W trakcie wykorzystywania kredytu spółka korzystała z numeru konta bankowego osoby fizycznej będącego równocześnie komplementariuszem spółki komandytowej oraz osobą wprowadzającą aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy spółka komandytowa będzie miała prawo do rozpoznania kosztów podatkowych odsetek od kredytu bankowego za okres od daty wprowadzenia do daty spłaty kredytu...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy kredyt bankowy jest do dnia przeniesienia aportu wyłącznie wykorzystywany na potrzeby przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. w okresie działania spółki komandytowej kredyt był wykorzystany na potrzeby bieżącej działalności spółki. Potwierdzeniem tego wykorzystania są dokumenty uwzględnione w księgach spółki komandytowej, tj. wyciągi bankowe. Zdaniem spółki koszty związane w obsługą przedmiotowego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym są związane. w przedmiotowym pytaniu koszty odsetek są związane z przychodami, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona nieprzerwanie zarówno przez podmiot będący przedmiotem aportu - przedsiębiorstwo osoby fizycznej, jak i spółkę komandytową kontynuującą poprzez wniesienie aportu działalność przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Przedmiot zapytania nie dotyczy likwidacji działalności (skutkującej wygaśnięciem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną (w sp.k.- komplementariusza).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako przedsiębiorstwa do spółki komandytowej dokonuje na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesji praw i obowiązków wynikających z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Warunkiem skorzystania z sukcesji podatkowej jest pełne wniesienie przedsiębiorstwa jako całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione wyżej wymienione warunki wobec powyższego następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczyć w ciężar uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej po dniu wniesienia, w tym odsetki od kredytu.

Stanowisko Pytającego jest zbieżne z interpretacją indywidualną z dnia 19.12.2008 r., sygnatura ITPB1/415-560/08/DP wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz.1037 ze zm.) spółka komandytowa należy do osobowych spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie w inny określony sposób.

Majątek spółki komandytowej na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą oraz może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wniósł do przejmującego aport, tj. spółki komandytowej wyodrębnione w ramach swojego majątku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. w skład przedsiębiorstwa wchodziły pełne składniki majątkowe (pełne aktywa) oraz zobowiązania. w ramach zobowiązań stanowiących składnik aportu osoba fizyczna przeniosła na spółkę komandytową związane z funkcjonalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem zobowiązanie kredytowe wobec banku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z likwidacją działalności (skutkującą wygaśnięciem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki komandytowej wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 ww. ustawy, spółka nie mająca osobowości prawnej (spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby.

Aby w świetle wyżej wymienionych przepisów prawnych nastąpiła sukcesja praw i obowiązków należy podkreślić, że wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, tak jak wskazał Wnioskodawca, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Zatem w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesione po dniu wniesienia w tym odsetki od kredytu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będą określane u wspólnika będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a zatem dotychczasowy wspólnik komandytariusz spółki komandytowej będący osobą fizyczną podlegający faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową ma możliwość pomniejszenia swojego dochodu o przypadającą na niego proporcjonalnie część kosztów (wydatków) dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesionych po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa jakie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowa.

W przypadku odsetek od kredytu decydujące znaczenie ma przepis art. 23 ust 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Wydatki stanowiące odsetki od kredytu staną się kosztem uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. w przypadku gdy data ta nastąpi po dniu wniesienia przedsiębiorstwa, będą to w całości koszty spółki komandytowej przypisane proporcjonalnie jej wspólnikom na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując spółka komandytowa będzie miała prawo do rozpoznania kosztów podatkowych naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytu bankowego za okres od daty wprowadzenia przedsiębiorstwa do daty spłaty kredytu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej, rozstrzygnięto pismem z dnia 23 listopada 2009 r. nr ILPB1/415-923/09-5/AMN.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie mając na uwadze, iż pytanie przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej oraz stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.