INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej tej spółce przez wspólnika będącego osobą fizyczną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej tej spółce przez wspólnika będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (spółka X). Komplementariuszem spółki X jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę spółki komandytowej, do której chce wnieść wkład w formie niepieniężnej. Spółka komandytowa planuje prowadzić działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowych. Wnioskodawca rozważa możliwość finansowania spółki komandytowej poprzez udzielenie jej pożyczki oprocentowanej na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Jakie będą dla Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konsekwencje wypłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej przez Niego tej spółce, w szczególności, czy odsetki od pożyczki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania oraz koszt uzyskania przychodu (w części równej udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej)...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, podlegają natomiast opodatkowaniu dochody podmiotów uczestniczących w spółce osobowej. Dochód z udziału w spółce osobowej będzie opodatkowany w zależności od cywilnoprawnego statusu wspólnika jako dochód:

• osoby fizycznej: na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• osoby prawnej: na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Dochód z udziału w spółce osobowej następnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, ewentualnie dochód ten opodatkowuje się stawką liniową 19%. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest podmiotem który uprawniony jest do podatkowego rozliczenia przychodów oraz kosztów związanych z pożyczką w proporcji, jaka wynika z jego udziału odpowiednio: w zysku spółki X oraz w zysku spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej jej przez Wnioskodawcę odsetki te stanowić będą dla niego:

• w całości przychód podlegający opodatkowaniu;
• koszt uzyskania przychodów, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Umowy między spółką osobową prawa handlowego i jej wspólnikiem są zgodne z prawem. Na ich dopuszczalność wskazywano jeszcze na gruncie przepisów nieobowiązującego już kodeksu handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, „Kodeks handlowy. Komentarz" tom I, Warszawa 1997, s. 604).

Obecnie przepisy ksh dodatkowo podkreśliły podmiotowość spółek osobowych, choć podmiotowość ta jest niewątpliwie ograniczona. Zgodnie z art. 8 ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W doktrynie stwierdza się, że to „spółki, a nie wspólnicy, są nosicielami praw i obowiązków powstających w ramach stosunku spółki, w tym również w wyniku funkcjonowania spółki" (M. Litwińska, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2002, s. 131). Podkreśla się, że „spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych". (A. Kidyba Komentarz Kodeks spółek handlowych, lex 2009). Z powyższego wypływa wniosek, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym pożyczka jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wobec czego ich skutki podatkowe mogą być rozliczone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie znajdzie wobec nich zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, który stanowi, iż przepisów w niej zawartych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jak zaznaczono powyżej, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego w związku z czym, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Jak wynika jednoznacznie z przywołanych przepisów, działalność spółek osobowych (spółka X, spółka komandytowa) jest na gruncie podatku dochodowego w pełni transparentna - uzyskane przez te spółki przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu bezpośrednio u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, iż przychody (oraz koszty) generowane przez spółki osobowe traktowane są na gruncie podatków dochodowych w sposób specyficzny. Specyfika ta polega na tym, iż spółki osobowe są dla celów rozliczeń podatku dochodowego „niewidoczne" - nie są odrębnymi podatnikami, a generowane przez nie przychody (oraz koszty) nie są uznawane za ich przychody (koszty), ale za przychody (oraz koszty) wspólników.

W efekcie uzasadnionym jest przyjęcie poglądu, iż dla celów podatku dochodowego dochód wygenerowany przez spółkę osobową jest automatycznie kwalifikowany jako dochód jej wspólnika, proporcjonalnie do jego udziału w spółce (ta zasada ma również zastosowanie w stosunku do kosztów). Przedstawiciele doktryny, odnosząc się do kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych słusznie zauważają iż „w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty etc. W praktyce oczywiście to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest nawet uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem". (A. Bartosiewicz R. Kubacki, Komentarz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, lex 2009). Jednocześnie trzeba zauważyć, iż przepisy ustawy nie zawierają jakichkolwiek specyficznych regulacji dotyczących rozliczania transakcji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. A zatem, opisane powyżej zasady identyfikacji przychodów i kosztów znajdują zastosowanie w stosunku do każdej ważnej (prawnie skutecznej) transakcji podlegającej przepisom ustaw o podatkach dochodowych - tym samym, zasady te powinny obowiązywać także w stosunku do opisanej w niniejszym wniosku pożyczki. Odmienne podejście, przyjmujące, że transakcja wspólnika ze spółką komandytową skutkuje wyłączeniem go z rozliczeń podatkowych (wynikających z udziału w spółce), naruszyłoby zasadę podziału przychodów (kosztów) spółki między wspólników zgodnie z parytetem udziału w zysku. Należy zaznaczyć, iż taki sposób postępowania, oprócz problemów wynikających z praktyki (m.in. konieczność wydzielenia danej transakcji z ogólnego schematu rozliczeń) byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem przywołanych przepisów prawa podatkowego, w związku z czym powinien zostać odrzucony i uznany za niedopuszczalny.

Przedstawione powyżej uwagi prowadzą, w ocenie Wnioskodawcy, do konkluzji, iż opisana powyżej pożyczka powinna prowadzić do rozpoznania przez wspólnika, który zawarł ją ze spółką komandytową, jednocześnie przychodu oraz kosztu wynikającego z tych transakcji - przychód powstanie bowiem w ramach działalności samego wspólnika, natomiast koszt (w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki) w ramach podatkowego rozliczenia jego uczestnictwa w spółce osobowej. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż dla Wnioskodawcy wystąpią następujące skutki podatkowe: odsetki od pożyczki stanowić będą dla Niego w całości przychód do opodatkowania zaś w poczet kosztów uzyskania przychodów będzie On mógł zaliczyć odsetki zapłacone przez spółkę komandytową, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki. Powyższe uwagi należy uzupełnić o stwierdzenie, iż w odniesieniu do odsetek od pożyczki nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów”. Dyspozycję zawartą w przywołanym przepisie ustawy można wprost odnieść do regulacji zawartej w treści art. 53 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym, wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Stosowanie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy do odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika nie można uznać za uzasadnione. Należy zaznaczyć, iż wkład wspólnika do spółki komandytowej może stanowić jednocześnie udział kapitałowy, od którego zgodnie z regulacją art. 53 w zw. z art. 103 ksh mogą być wypłacane takiemu wspólnikowi odsetki. Te właśnie odsetki od „własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, tj. od udziału kapitałowego w spółce, mogą być objęte normą z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy. Podkreślić trzeba, że art. 53 ksh ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mogą w umowie spółki wyłączyć prawo do żądania odsetek od udziału kapitałowego. W takim zatem aspekcie nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku spółki komandytowej art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy może znajdować zastosowanie tylko do odsetek, o których mowa w art. 53 ksh, liczonych od wartości wkładu do spółki (odpowiadającego udziałowi kapitałowemu wspólnika w tej spółce). W zdarzeniu przyszłym, opisanym powyżej, sytuacja taka nie będzie miała miejsca w związku z czym zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajduje uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, zamierza udzielić tej spółce oprocentowanej na zasadach rynkowych pożyczki.

Na gruncie prawa cywilnego stronami pożyczki jest spółka komandytowa oraz osoba fizyczna.

Spółka komandytowa, stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), może m.in. we własnym imieniu zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobie fizycznej (nawet, gdy jest wspólnikiem tej spółki), jako stronie umowy pożyczki należą się w całości pożytki jakie płyną z tytułu istnienia wierzytelności do spółki. Tak więc, uzyskane przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki są w całości przysporzeniem wierzyciela.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Natomiast odsetki wypłacane przez spółkę komandytową nie mogą dla Wnioskodawcy, jako dla wspólnika tej spółki, stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż sytuacja ta wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tej regulacji kosztami uzyskania przychodu nie są odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Sytuacja gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów materializuje się właśnie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przypadku gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.