Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-1157/12-4/MM
z 17 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012r. (data wpływu 16 listopada 2012r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-1157/12-2/MM z dnia 26 listopada 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości niezabudowanej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości niezabudowanej. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 26 listopada 2012r. znak IPPP2/443-1157/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wezwanie doręczono w dniu 28 listopada 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. jest użytkownikiem wieczystym gruntu, którego właścicielem jest Skarb Państwa, położnego w miejscowości G. w gminie W.

Z ewidencji gruntów i budynków, a dokładniej z wypisu i wyrysu Starosty W. z dnia 18 stycznia 2012 r. wynika, iż niniejsza nieruchomość stanowi działkę nr 53/3, której powierzchnia wynosi 0,5915 ha i stanowi grunty orne.

Z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego Pana Piotra W. z dnia 16 lutego wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, a na terenie Gminy W. obowiązuje Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy W. uchwalone przez Radę Gminy W. uchwałą Nr XXXI/294/2001 z dnia 13 grudnia 2001r. Wymieniona działka nr 53/5 w powyższym studium oznaczona jest jako wielofunkcyjne tereny rozwojowe jednostek osadniczych — ośrodków dużych możliwości rozwojowych. Ponadto działka nr 53/3 leży w obszarze chronionego krajobrazu. Działka nr 53/3 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy W.

Przedmiotowa działka nr 53/3, w nieobowiązującym już od 1 stycznia 2004 r. planie (uchwalonym przez Gminną Radę Narodową w W. uchwałą Nr V/27/89 z dnia 28 kwietnia 1989r., który wygasł na mocy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w części o powierzchni 0,0900 ha przeznaczona była na tereny zabudowy zagrodowej, a w części o powierzchni 0,5015 ha przeznaczona była na tereny upraw polowych.

Działka nr 53/3 posiada bezpośredni dostęp do drogi gminnej.

P. zbyła przedmiotową nieruchomość opodatkowując sprzedaż podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do działki gruntu nr 53/3 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr 53/3?

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przedmiotowej nieruchomości powinno być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy z ewidencji gruntów i budynków.

Przy wykładni niniejszego przepisu należy sięgnąć — zgodnie z wymogiem wykładni prounijnej — do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1; dalej jako „Dyrektywa VAT”). Przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego — „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W orzeczeniu w sprawie C-468/93 — Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w UPTU, a zatem do polskiego systemu prawa nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT.

W związku z tym, że w UPTU nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Jak już wcześniej wspomniano przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (tak: L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków”, Finanse Komunalne, nr 6/2008, str. 24).

Podobnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości na wiążący charakter ewidencji gruntów (np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07, LEX nr 164493; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05, LEX nr 164493; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05, LEX nr 599494). Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie wymaga dalszej wykładni, stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania.

Z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub przeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 89, poz. 717 z późn. zm.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustała się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustała się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).
   
   

Charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium” (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).

W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU.

Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulgi umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnację ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Ponadto, warto wskazać na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), w którym sąd stwierdził że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 274/09) sąd stwierdził, iż ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dotyczy to również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 647), zwanej dalej „ustawą o planowaniu”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu kształtowania i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy o planowaniu w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zwanej dalej „ustawą”, ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem o charakterze danego gruntu powinno rozstrzygać jego przeznaczenie wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, którego właścicielem jest Skarb Państwa. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż niniejsza nieruchomość stanowi działkę nr 53/3, której powierzchnia wynosi 0,5915 ha i stanowi grunty orne. Z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana. Działka nr 53/3 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy W.. W stosunku do tej nieruchomości nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast z obowiązującego w Gminie W. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że niniejsza nieruchomość oznaczona jest jako wielofunkcyjne tereny rozwojowe jednostek osadniczych – ośrodków dużych możliwości rozwojowych. Zainteresowany zbył przedmiotową nieruchomość opodatkowując sprzedaż podatkiem VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr 53/3.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku, dla której nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako grunt orny – korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem nie można przedmiotowej nieruchomości uznać za tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, tylko należy ją potraktować dla celów podatku VAT jako dostawę niezabudowanego terenu niebędącego terenem budowlanym i nie przeznaczonym pod zabudowę. Bez znaczenia w tym momencie są zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.