Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 25 listopada 2008 r. Nr ITPP1/443-777/08/JJ wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Spółki, dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przez spółkę cywilną protez dentystycznych, w ten sposób, iż stwierdza, że:

1. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowe,
2. stanowisko Spółki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek z dnia 4 września 2008 r. Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania dostawy protez dentystycznych dokonywanej przez spółkę cywilną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Wspólnikami trzyosobowej spółki cywilnej są technicy dentystyczni. Spółka zajmuje się dostawą protez dentystycznych wytwarzanych przez wspólników i nie zatrudnia pracowników. Odbiorcami protez są lekarze stomatolodzy prowadzący działalność w formie indywidualnej praktyki lub spółek medycznych. Spółka, zgodnie z regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje zwolnienie od opodatkowania na dostawę wykonywanych przez wspólników protez dentystycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowane przez Spółkę zwolnienie dla dostawy protez dentystycznych jest prawidłowe...

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowane zwolnienie na dostawę protez dentystycznych jest prawidłowe, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zwolnieniu podlega dostawa protez dentystycznych dokonywana przez techników dentystycznych. Spółka stwierdza, iż treść powołanego przepisu nie stanowi, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wyklucza zastosowanie tego zwolnienia.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 25 listopada 2008 r. Nr ITPP1/443-777/08/JJ, uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Zatem powyższe zwolnienie, zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy, ma zastosowanie wyłącznie do dostaw dokonywanych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Zastosowanie przez ustawodawcę normy prawnej o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, w opinii Dyrektora ww. Izby Skarbowej, wskazuje w sposób oczywisty, że zamiarem jego było podmiotowe ograniczenie zakresu stosowania określonego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego (usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów) do podmiotów w nim ściśle wskazanych, tj. techników dentystycznych i dentystów.

Wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że dokonywana przez spółkę cywilną dostawa protez dentystycznych nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14, bowiem wprowadzona do ustawy w dniu 1 stycznia 2008 r. powyższa regulacja ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu.

W dniu 16 grudnia 2008 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na fakt, iż czynność ta została dokonana przez Spółkę z naruszeniem terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.), który upłynął 15 grudnia 2008 r., Dyrektor ww. Izby Skarbowej nie miał możliwości rozpatrzenia tego wezwania.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w wydanej, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2008 r. Nr ITPP1/443-777/08/JJ, w której Dyrektor ww. Izby Skarbowej, kwestionując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. uznał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dokonywana przez spółkę cywilną dostawa protez dentystycznych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której wspólnikami są technicy dentystyczni.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnikami trzyosobowej spółki cywilnej są technicy dentystyczni. Spółka zajmuje się dostawą protez dentystycznych wytwarzanych przez wspólników i nie zatrudnia pracowników. Odbiorcami protez są lekarze stomatolodzy prowadzący działalność w formie indywidualnej praktyki lub spółek medycznych.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdza, że dokonywana przez spółkę cywilną dostawa protez dentystycznych, wykonanych przez wspólników będących technikami dentystycznymi, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 4 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).