Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2008 r. Nr ITPP2/443-223/08/AJ wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, że stwierdza, iż:

1. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe,
2. stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2008 r. został złożony wniosek z dnia 25 lutego 2008 r. uzupełniony pismami z dnia 2 kwietnia i dnia 23 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi protetyczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi stomatologiczne (zwolnione od podatku od towarów i usług) oraz usługi protetyczne tj. protezy całkowite, częściowe, naprawy protez, korony.

Usługi protetyczne wykonywane są w siedzibie Wnioskodawcy przez stomatologów zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie oraz techników dentystycznych (2 osoby zatrudnione na umowę o pracę, 1 osoba zatrudniona na podstawie umowy o dzieło).

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi protetyczne są wykonywane w ramach Spółdzielni, a wynagrodzenie za ich wykonanie (także umowa o dzieło) jest naliczane i wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie listy płac.

Ponadto w piśmie z dnia 23 maja 2008 r. Spółdzielnia wskazała, że prace protetyczne tj. protezy całkowite, częściowe oraz naprawa protez są wykonywane przez techników dentystycznych w siedzibie Spółdzielni – pracowni protetycznej.

Powyższe prace technicy wykonują w ramach obowiązków należących do zakresu ich czynności. Dwóch techników jest zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jeden - były pracownik Spółdzielni, obecnie emeryt – wykonuje protezy na podstawie umowy o dzieło. W przypadku zatrudnienia tych pracowników nie ma miejsca dostawa usług protetycznych.

Usługi protetyczne, których wykonanie nie jest możliwe w Spółdzielni (np: protezy szkieletowe) są wykonywane przez techników protetyków z poza Spółdzielni (Laboratorium Dentystyczne, Pracownie Protetyczne) wystawiających dla Spółdzielni faktury lub rachunki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r. stawek podatku od towarów i usług, usługi protetyczne są zwolnione od podatku, czy też podlegają opodatkowaniu stawką 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usługi protetyczne wykonywane w ramach spółdzielni są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna upoważnionego organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2008 r. Nr ITPP2/443-223/08/AJ, uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz z pism stanowiących jego uzupełnienie wynika, że Spółdzielnia zatrudnia techników dentystycznych na podstawie umowy o pracę i umowę o dzieło i wypłaca im wynagrodzenie na podstawie listy płac. Wprowadzona do ustawy w dniu 1 stycznia 2008 r. regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ma w opinii upoważnionego organu podatkowego zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu.

Zatem świadczone przez Spółdzielnię usługi protetyczne, o których mowa w złożonym wniosku nie mogą w opinii upoważnionego organu podatkowego korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2008 r. Nr ITPP2/443-223/08/AJ, który kwestionując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. uzupełnionego pismami z dnia 2 kwietnia i 23 maja 2008 r. uznał, iż w przedstawionym przez Spółdzielnię stanie faktycznym świadczone przez Spółdzielnię usługi protetyczne, o których mowa w złożonym wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.

Minister Finansów zauważa, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez Spółdzielnię, której pracownikami są technicy dentystyczni. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in., aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zatrudnia techników dentystycznych na podstawie umowy o pracę i umowę o dzieło i wypłaca im wynagrodzenie na podstawie listy płac.

Usługi protetyczne wykonywane są w siedzibie Wnioskodawcy przez techników dentystycznych (2 osoby zatrudnione na umowę o pracę, 1 osoba zatrudniona na podstawie umowy o dzieło).

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów wskazuje, że świadczone przez Spółdzielnię usługi protetyczne, o których mowa w złożonym wniosku mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).