INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania odpowiedniej deklaracji VAT oraz wpłacania zaliczek na podatek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania odpowiedniej deklaracji VAT oraz wpłacania zaliczek na podatek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

K S.A. jest instytucją kredytową z siedzibą w Luksemburgu, prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą poprzez zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oddział K Spółka Akcyjna – Oddział w Polsce (zwany dalej Wnioskodawcą lub Oddziałem). Działalność Oddziału obok wykonywania czynności bankowych obejmuje także działalność maklerską, do której wykonywania Oddział został umocowany na podstawie szczególnego upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 48k ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz notyfikacji przekazanej Komisji Nadzoru Finansowego zgodnie z art. 117 UOIF. Wnioskodawca wybrał kwartalne rozliczanie podatku od towarów i usług zakreślając odpowiednią opcję w polu 32 Zgłoszenia Rejestracyjnego VAT-R. Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca przyjął zasady ogólne określone w art. 19 Ustawy VAT i nie wnioskował o wybór metody kasowej. Oddział rozpoczął działalność operacyjną w kwietniu 2009 roku i po drugim kalendarzowym kwartale roku złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7D.

W sierpniu 2009 roku Oddział został powiadomiony telefonicznie przez pracowników Urzędu Skarbowego, iż według nich Oddział powinien złożyć deklarację VAT-7K gdyż:

• w poprzednim roku podatkowym (2008) Oddział nie dokonywał sprzedaży,
• sprzedaż w roku bieżącym nie przekroczyła poziomu ustalonego w art. 2 ust 25 ustawy o VAT,
• w związku z powyższym Oddział powinien się zaliczać do Małych Podatników.
  
  

W świetle otrzymanych informacji Oddział złożył 17 sierpnia 2009 deklarację VAT-7K za drugi kwartał roku 2009 oraz powiadomił Urząd Skarbowy, iż złożona wcześniej deklaracja VAT-7D była nieprawidłowa.

Dodatkowo pracownicy Urzędu Skarbowego powiadomili Wnioskodawcę, iż w przypadku wyboru deklaracji VAT-7D Oddział powinien wpłacać w pierwszym kwartale, w którym rozpoczął działalność (czyli w drugim kwartale kalendarzowym) zaliczki na podatek już za pierwszy i drugi miesiąc tego kwartału. W tym przypadku Oddział rozpoczął działalność w kwietniu 2009 i według otrzymanych informacji zaliczki powinny być wpłacone już za miesiące kwiecień i maj 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane stanowisko Urzędu Skarbowego o wyborze deklaracji VAT jest słuszne i Wnioskodawca powinien składać w roku 2009 deklaracje VAT-7K przeznaczone dla Małych Podatników...
2. Czy w przypadku składania deklaracji VAT-7D za rok 2009 Wnioskodawca zobowiązany by był do wpłacenia zaliczek na podatek już po pierwszym i drugim miesiącu kwartału, w którym rozpoczął działalność...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Zgodnie z art. 2 pkt 25 Ustawy VAT, małym podatnikiem podatku VAT jest w szczególności, podatnik VAT, u którego wartość sprzedaży wraz z kwotą podatku nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 1.2 miliona EUR. Przepis ten jednak wyklucza kwalifikację jako małego podatnika przedsiębiorcę, który rozpoczął działalność opodatkowaną VAT w bieżącym roku podatkowym (2009), wskutek czego w ogóle nie dokonywał sprzedaży w roku poprzednim (2008). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że ,,(...) status małych podatników mogą mieć wyłącznie te podmioty, które już prowadziły działalność w poprzednim roku podatkowym. Uzyskanie tego statusu jest bowiem uzależnione od wielkości obrotów w poprzednim roku podatkowym (...)”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Komentarz VAT, wyd. III, 2009 r.). Skoro Wnioskodawca nie spełnia kryteriów kwalifikacji jako mały podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 25 Ustawy VAT z uwagi na brak sprzedaży brutto na poziomie 1,2 mln EUR w roku 2008, trudno zgodzić się z argumentem Urzędu, że Wnioskodawca posiada status małeg podatnika już w roku 2009.
2. W zakresie rozliczania podatku z urzędem, w stosunku do Oddziału zastosowanie znajdują zatem przepisy Ustawy VAT regulujące obowiązki podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego. Biorąc pod uwagę prognozę sprzedaży Oddziału, która nie powinna przekroczyć w 2009 roku równowartości kwoty 900 tysięcy EUR (tj. obliczonego proporcjonalnie do 3-kwartalnego okresu prowadzonej przez Bank działalności w roku 2009, poziomu sprzedaży określonego dla małych podatników), przyjąć należy, że w stosunku do Oddziału zastosowanie znajdzie przepis art. 104 ust. 1 Ustawy VAT, który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 21 i art. 86 ust. 16-18 Ustawy VAT do podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających VAT, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty 1,2 miliona Euro (określonej w art. 2 pkt 25 Ustawy VAT). Należy zwrócić uwagę, że art. 104 Ustawy odsyła jedynie do odpowiedniego stosowania w stosunku do podmiotów rozpoczynających działalność jedynie dwóch przepisów, tj. art. 21, przewidującego możliwość stosowania kasowej metody określania obowiązku podatkowego pod warunkiem zawiadomieniu o jej wyborze urzędu skarbowego oraz przepisów art. 86 ust. 16-18 (zasady odliczania podatku). Przepis art. 104 nie odsyła jednocześnie do przepisów art. 99 Ustawy VAT, regulujących kwestie składania deklaracji podatkowych. Należałoby przyjąć zatem, że przy ustalaniu jaki formularz kwartalnej deklaracji powinien być używany przez podmiot rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego, w sytuacji gdy podmiot taki prognozuje, że w roku rozpoczęcia działalności nie przekroczy limitów wskazanych w art. 2 pkt 25 Ustawy VAT, nie stosuje się zasad przewidzianych dla małych podatników, lecz zasady ogólne.
3. Zgodnie z art. 99 ust. 2 Ustawy VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy kwartalne. Natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu, podatnicy inni niż rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, przy czym podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje takiego zawiadomienia do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności. Wzory odpowiednich deklaracji przewidują przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług („Rozporządzenie”). Zgodnie zaś z objaśnieniami do deklaracji zawartymi w załączniku 4 do Rozporządzenia, deklaracje VAT-7K składają mali podatnicy, o których mowa w art. 2 pkt 25 Ustawy, rozliczający podatek za okresy kwartalne, zgodnie z art. 99 ust. 2 albo 3 ustawy. Oznacza to, że formularz VAT-7K składają wyłącznie mali podatnicy, którzy (1) wybrali kasową metodę rozliczania podatku (art. 99 ust. 2) oraz (2) ci mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej (art. 99 ust. 3). Z kolei, w świetle dalszej części objaśnień, deklaracje VAT-7D składają podatnicy, inni niż mali, rozliczający podatek za okresy kwartalne, zgodnie z art. 99 ust 3. Bank mieści się właśnie w kategorii podatników, o których mowa w art. 99 ust. 3 Ustawy, którzy nie będąc małymi podatnikami, wybrali możliwość rozliczania podatku za okresy kwartalne. Stąd przyjąć należy, że Wnioskodawca powinien rozliczać w 2009 roku podatek kwartalnie w deklaracji VAT- 7D, nie zaś w deklaracji VAT-7K. W razie utrzymania w 2009 r. wartości sprzedaży na zakładanym przez Oddział poziomie, w przyszłym roku Oddział uzyska status małego podatnika, w związku z tym będzie składał deklaracje VAT-7K lecz dopiero od 2010 roku.
4. Trudno także zgodzić się z argumentem Urzędu, że skoro Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7D, to powinien wpłacać w pierwszym kwartale, w którym rozpoczął działalność zaliczki za pierwszy i drugi miesiąc kwartału. Obowiązujące od grudnia 2008 r. w tym zakresie przepisy (a w szczególności art. 103 ust. 2d oraz art. 103 ust. 2a Ustawy VAT) zostały sformułowane w sposób utrudniający ich jednoznaczną wykładnię.
   
   

Jednocześnie jednak w zgodzie z przeważającym stanowiskiem doktryny podatkowej (komentarze do Ustawy VAT 2009 Tomasza Michalika oraz Janusza Zubrzyckiego) należałoby przyjąć, że:

1. podatnicy VAT, którzy rozpoczynają w trakcie roku podatkowego działalność i przewidują, że wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty określone w art. 2 pkt 25 Ustawy VAT, wpłacają zaliczki miesięczne, z tym że dopiero od kwartału następującego po kwartale, w którym rozpoczęto wykonywanie działalności gospodarczej;
2. Z kolei, ci podatnicy (w tym Wnioskodawca), którzy nie przewidują przekroczenia, proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności, poziomu sprzedaży równego 1,2 miliona EUR są zobowiązani wpłacać miesięczne zaliczki dopiero po przekroczeniu tego progu (proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności). W tym przypadku wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie. W konsekwencji, Oddział składając deklaracje VAT-7D, winien wpłacać comiesięczne zaliczki dopiero po przekroczeniu wartości sprzedaży na poziomie 900.000 EUR w 2009 r. (tj. obliczonego proporcjonalnie do 3-kwartalnego okresu prowadzonej przez Oddział działalności w roku 2009, poziomu sprzedaży określonego dla małych podatników). Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłową deklaracją VAT za kwartały roku 2009 jest deklaracja VAT-7D, gdyż Oddział nie może być w roku 2009 traktowany jako Mały Podatnik. Jednocześnie w przypadku wyboru deklaracji VAT-7D, zaliczki na podatek powinny być wpłacane dopiero po przekroczeniu wartości sprzedaży na poziomie 900.000 EUR.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o małym podatniku - rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (ust. 2).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (ust. 3).

Art. 103 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W myśl ust. 2, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka (ust. 2a).

Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. (2b).

W przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek (ust. 2c).

Zgodnie z art. 103 ust. 2d ustawy, przepisy ust. 2a-2c stosuje się odpowiednio do podatników:

1. rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty określone w art. 2 pkt 25, z tym że w kwartale, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek;
2. którzy w trakcie roku podatkowego przekroczą kwoty, o których mowa w art. 2 pkt 25, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 - kwoty określone zgodnie z pkt 1, z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie.
   
   

Zgodnie z art. 104 ust. 1 cyt. ustawy, przepisy art. 21 i art. 86 ust. 16-18 stosuje się również do podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwot określonych w art. 2 pkt 25. W przypadku przekroczenia kwot określonych zgodnie z ust. 1 podatnik traci prawo do rozliczania się metodą kasową począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie, oraz w następnym roku podatkowym (ust. 2).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wybrał kwartalne rozliczanie podatku od towarów i usług zakreślając odpowiednią opcję w polu 32 Zgłoszenia Rejestracyjnego VAT-R. Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca przyjął zasady ogólne określone w art. 19 Ustawy VAT i nie wnioskował o wybór metody kasowej. Oddział rozpoczął działalność operacyjną w kwietniu 2009 roku i po drugim kalendarzowym kwartale roku złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7D. Z wniosku Spółki wynika również, że prognozowana wartość sprzedaży Oddziału za rok 2009 (obliczona proporcjonalnie do 3-kwartalnego okresu prowadzonej przez Bank działalności w roku 2009), nie przekroczyła równowartości kwoty 900 tysięcy EUR.

Z powyższych regulacji wynika, że uprawnienia małych podatników zostały nadane również tym podatnikom, którzy w ciągu roku podatkowego rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 Euro (wyjątek stanowią podatnicy, o których mowa w art. 2 pkt 25 lit. b ustawy).

Podatnikom rozpoczynającym działalność i korzystającym z uprawnień małych podatników już w pierwszym roku podatkowym przysługują następujące uprawnienia (a jednocześnie obowiązki):

• prawo do rozliczania się z podatku metodą kasową,
• prawo do przyjęcia kwartalnych okresów rozliczeniowych (art. 99 ust. 3 zdanie drugie ustawy),
• prawo (obowiązek) odliczania podatku w okresach kwartalnych,
• prawo opłacania podatku za okresy kwartalne (art. 103 ust. 2d pkt 2 ustawy). Utrata uprawnień do kwartalnego rozliczania się z podatku następuje z dniem przekroczenia określonego w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży limitu sprzedaży.
  
  

Na podstawie przedstawionych powyżej przepisów oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiadał w 2009 roku uprawnienia małego podatnika. Świadczy o tym wartość sprzedaży w roku 2009, która nie przekroczyła obliczonej proporcjonalnie do 3-kwartalnego okresu prowadzonej przez Bank działalności równowartości kwoty 900 tysięcy EUR. Zatem już w 2009 r. Wnioskodawca powinien składać deklaracje VAT-7K. Jeżeli bowiem podatnik wybiera metodę kwartalną rozliczania podatku, może on składać deklaracje VAT-7K lub VAT-7D. Jeżeli podatnik rozpoczyna wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w trakcie roku podatkowego, wówczas należy zbadać, jaka jest przewidywana wielkość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności w stosunku do kwoty 1.200.000 Euro. Jeżeli wielkość ta przekracza ww. kwotę, podatnik może od razu składać deklarację VAT-7D. Jeżeli wielkość ta jest niższa (tak jak w badanym przypadku Wnioskodawcy), należy od początku składać deklarację VAT-7K, z tym że zaliczki należy wpłacać dopiero po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie tej kwoty. Powyższe wynika z art. 103 ust. 2d pkt 2 cyt. ustawy.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ Wnioskodawca wybrał kwartalne rozliczanie podatku VAT oraz - jak stwierdzono powyżej - prawidłową deklaracją w roku 2009 w badanej sprawie była deklaracja VAT-7K, odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące deklaracji VAT-7D stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.