INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2010 r. (data wpływu 25.01.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów za wynagrodzeniem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, szwajcarskim rezydentem podatkowym, posiada certyfikat rezydencji zaświadczający o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi i nie będzie prowadził w Polsce działalności poprzez położony tam zakład, jak również nie wykonuje wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Wnioskodawca zamierza nabyć certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym , działającym na podstawie ustawy z 17 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej ustawa o funduszach). Według posiadanych przez Wnioskodawcę informacji, FIZ nie jest właścicielem nieruchomości, tak w Polsce, jak za granicą. Wnioskodawca rozważa umorzenie ww. certyfikatów za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania przez FIZ wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykupu przez FIZ posiadanych Certyfikatów, Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) opodatkowany w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wypłacane Wnioskodawcy przez FIZ z tytułu umorzenia (wykupu) Certyfikatów środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jako szwajcarski rezydent podatkowy podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek podatkowy powstaje jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, tj. Szwajcarii i Polsce. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Konwencji, dotyczy ona, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz Polski lub Szwajcarii, ich jednostek terytorialnych lub władz lokalnych.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, FIZ może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 6 ustawy o funduszach).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. przychody z udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, funduszami kapitałowymi rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. FIZ jest zatem funduszem kapitałowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania są ustalane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jako że Wnioskodawca jest szwajcarskim rezydentem podatkowych, kluczowe znaczenie dla zasad opodatkowania jego ewentualnego dochodu z wykupu (umorzenia) certyfikatów przez FIZ ma Konwencja.

Konieczne jest zatem ustalenie, do jakiej kategorii przychodów (dochodów) na gruncie Konwencji powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie z tytułu umorzenia certyfikatów. Na tak ustalonej podstawie będą dalej określane zasady opodatkowania ewentualnego przychodu (dochodu). Przychód (dochód) z umorzenia może być analizowany pod kątem dwóch szczegółowych kategorii przychodów, o których mowa w Konwencji - dywidend i odsetek.

Przychód z tytułu umorzenia certyfikatów nie jest dywidendą w rozumieniu Konwencji. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji, pojęcie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W przypadku wątpliwości decydujące znaczenie dla zasad opodatkowania me zatem podatkowa kwalifikacja określonego przychodu (dochodu) w państwie źródła, którym w przypadku Wnioskodawcy będzie Polska.

Wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Konwencji. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) oraz innymi tytułami uczestnictwa, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Dochód z umorzenia Certyfikatów nie stanowi również dochodu „z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji”. Wypłaty z FIZ nie są również na gruncie prawa podatkowego państwa źródła dochodu (tj. Polski) kwalifikowane jako dywidenda. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji),
• dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
• dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
• w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
• w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
• wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
  
  

Dochody z funduszy kapitałowych stanowią zaś odrębną kategorię przychodów, określoną w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania.

Dochód z umorzenia certyfikatów nie stanowi również odsetek w rozumieniu Konwencji. W myśl art. 11 ust. 3 Konwencji, pojęcie odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Certyfikat depozytowy w FIZ nie jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym, nie jest również dokumentem potwierdzającym udzielenie pożyczki, jak też jakimkolwiek innym prawem, o którym mowa w przytoczonej regulacji.

W konsekwencji, ewentualny dochód z umorzenia Certyfikatów nie będzie mieścił się w zakresie regulacji art. 11 Konwencji.

Reasumując, ewentualne wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z wykupem (umorzeniem) certyfikatów przez FIZ, nie Jest zarówno dywidendą, jak odsetkami w rozumieniu Konwencji.

Dochód z umorzenia certyfikatów będzie mieścił się zakresie regulacji art. 13 ust. 4 albo art. 22 ust. 1 Konwencji.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski osiągane przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego z przeniesienia własności majątku innego niż:

• majątek nieruchomy położony w Polsce,
• majątek ruchomy stanowiący część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo — szwajcarski rezydent podatkowy — posiada w Polsce albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą rezydent szwajcarski dysponuje w Polsce dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki,
• statki lub samoloty eksploatowane w komunikacji międzynarodowej, barki eksploatowane w transporcie na wodach śródlądowych lub majątek ruchomy związany z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek, gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się w Polsce,

podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii. Jeżeli przyjąć, że wykup certyfikatów wiąże się de facto z ich odpłatnym zbyciem na rzecz FIZ, to na podstawie przytoczonych postanowień Konwencji, dochód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a jedynie w Szwajcarii.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik osiąga dochód rodzaju lub ze źródła nieuregulowanego w Konwencji. Jeżeli zatem nawet zostanie uznane, że wykup certyfikatów przez FIZ nie podlega ocenie na podstawie art. 13 Konwencji (jak i któregokolwiek z wcześniejszych artykułów Konwencji), to zastosowanie powinien mieć jej art. 22 ust. 1. Ewentualny dochód Wnioskodawcy z umorzenia certyfikatów będzie w takiej sytuacji kwalifikowany jako tzw. „inny dochód” i jako taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a jedynie w Szwajcarii. Brak jest bowiem w Konwencji zapisu, który miałby bezpośrednie zastosowanie do „dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych” i, jak zostało ustalone wyżej, do dochodów z tego tytułu nie mogą mieć zastosowania przepisy Konwencji o opodatkowaniu dywidend lub odsetek.

Reasumując, do dochodów z umorzenia certyfikatów mają zastosowanie art. 13 ust. 4 albo art. 22 ust. 1 Konwencji i w rezultacie dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

W ust. 6 tego artykułu ustawodawca zastrzega jednak, iż ww. zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zapis art. 30a ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż dochodów (przychodów), o którym mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 02 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak słusznie wnioskodawca zauważył, dochód uzyskany z umorzenia certyfikatów nie mieści się w kategoriach dywidendy, wymienionych w Konwencji. Również dochód ten nie stanowi przychodu z odsetek, o którym mowa w art. 11 Konwencji.

W przypadku osiągnięcia zysków z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego, zastosowanie ma art. 13 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem zyski przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W myśl art. 22 ust. 4 Konwencji wszelkie inne części majątku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z kolei art. 21 ust. 1 Konwencji stanowi, iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Jak z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, szwajcarskim rezydentem podatkowym, posiada certyfikat rezydencji zaświadczający o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych. Nie prowadzi i nie będzie prowadził w Polsce działalności poprzez położony tam zakład, jak również nie wykonuje wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę. Wnioskodawca zamierza nabyć certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Wnioskodawca rozważa umorzenie ww. Certyfikatów za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym wobec osoby nie posiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, zastosowanie będą miały przepisy Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w przypadku uzyskania dochodów z umorzenia certyfikatów za wynagrodzeniem. Natomiast dochody te, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

W przypadku dokonania przez FIZ wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykupu posiadanych certyfikatów, Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód), nie podlegający opodatkowaniu w Polsce. Dochód z wykupu certyfikatów będzie podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.