INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 stycznia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz osoby fizyczne będące jego wspólnikami mają zamiar utworzyć spółkę komandytową. Wspólnicy (osoby fizyczne) planują wnieść do spółki wkłady pieniężne, zaś Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami, nie pozbawiającymi przedmiotu wkładu miana przedsiębiorstwa). W umowie spółki komandytowej Strony (Wnioskodawca i osoby fizyczne) przewidują zapis, iż Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a osoby fizyczne komandytariuszami. Wkład majątkowy Wnioskodawcy do nowo założonej spółki komandytowej będzie wyższej wartości od wkładów pieniężnych wnoszonych przez pozostałych wspólników. Planowany podział zysków w spółce komandytowej ukształtowany będzie w następujący sposób: osoby fizyczne na poziomie 90%, a zysk Wnioskodawcy w wysokości 10%. Ponadto Strony mają zamiar zawrzeć w umowie spółki komandytowej zapis, iż ewentualna likwidacja spółki komandytowej powoduje podział jej majątku między wspólników kluczem proporcjonalnym odpowiadającym procentowemu udziałowi w zyskach danego wspólnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Spółka, pomimo wniesionego do spółki wkładu o wartości wyższej od wkładów wniesionych przez osoby fizyczne, powinna uwzględniać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające przyznane jej umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach spółki komandytowej, czy też powinna wykazywać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające procentowo wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej...
2. Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu, powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową, powinna być faktyczna nadwyżka wartości otrzymanego majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej nad wartością przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, czy też tą podstawą opodatkowania winna być nadwyżka wyliczona jako różnica między kwotą zwrotu majątku, który przypadałby Spółce gdyby wyliczono go proporcjonalnie do wartości przedmiotu wkładu (nie procentowym udziałem w zyskach określonym umową spółki komandytowej) a wartością tego wkładu...
3. Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja spółki komandytowej i Spółka, kierując się zasadą, że będzie jej należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki, otrzymałaby tytułem zwrotu wartość majątku mniejszą od wartości przedmiotu wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pytaniach drugim i trzecim będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przepisy tejże ustawy stanowią, iż Spółka, która będzie komplementariuszem w spółce komandytowej ma prawo wraz ze swymi wspólnikami (komandytariuszem) kształtować stosunki prawne, w tym podział w jej zyskach, dobrowolnie.

Przepisy Kodeksu jednoznacznie przewidują, iż wspólnicy spółki komandytowej bez względu na wkłady wniesione przez nich (komplementariusza lub komandytariusza) mają prawo podzielić zysk spółki w sposób dowolny. Innymi słowy to wspólnicy decydują o rzeczywistym podziale zysków bez względu na inne czynniki mogące mieć wpływ na osiągnięcie tego zysku. Taki wniosek wynika wprost z treści art. 123 § 1 Kodeksu, który to przepis ma następujące brzmienie: „Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”. Przepis ten wskazuje jednoznacznie – udział w zysku spółki może być proporcjonalny do wkładu wniesionego przez każdego wspólnika, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy, gdzie przewidziano w umowie spółki komandytowej, iż udział tego podmiotu w zyskach spółki komandytowej będzie inny niż wyliczony w oparciu o klucz wartościowy przedmiotu wkładów. Innymi słowy, nie ma żadnych przeciwwskazań w przepisach Kodeksu, aby dowolnie kształtować podział zysku między wspólników spółki komandytowej, bez względu na wartość wniesionych przez nich wkładów do tej spółki. W związku z powyższą analizą podział zysku wskazany w umowie nowo powstałej spółki komandytowej i wkład wniesiony przez wspólników znajduje uzasadnienie w przepisach prawa.

Jak wskazano powyżej wspólnicy mogą dobrowolnie kształtować podział zysku w spółce komandytowej. Jednakże, aby wyliczyć zysk podatkowy przypadający na danego wspólnika (komplementariusza lub też komandytariusza) należy określić prawidłowo przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na każdego ze wspólników. Kwestia ta jest uregulowana w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy brzmią odpowiednio:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazane powyżej przepisy nakazują rozpoznać przez Wnioskodawcę – jako przychody i koszty podatkowe – kwoty wyliczone od całości przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowej takim wskaźnikiem procentowym, jaki przysługuje Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, wskaźnikiem ustalonym w umowie spółki komandytowej. Tylko taki podział przychodów i kosztów uwzględni w pełni przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i nie powoduje naruszenia ustaleń zawartych między Stronami w umowie spółki komandytowej. Jeżeli więc przyszła umowa spółki komandytowej będzie przewidywać dla Wnioskodawcy 10% udziału w zyskach tego podmiotu, to Spółka rozpozna jako przychody podatkowe 10% wszystkich przychodów spółki komandytowej i jako koszty podatkowe 10% wszystkich kosztów podatkowych spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 – Zakres regulacji).

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Spółka komandytowa nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji w jakiej Spółka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej – co do zasady – proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki komandytowej wkładów przez poszczególnych wspólników.

Należy jednak zauważyć, iż określony w umowie spółki osobowej udział poszczególnych wspólników w zyskach tej spółki nie musi oznaczać, iż do przychodów i kosztów tych wspólników podlegać będą zaliczeniu uzyskane przychody lub poniesione „przez” spółkę osobową koszty. Jak bowiem wynika z treści art. 11 ustawy, jeżeli w wyniku istniejących między podmiotami powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przypadku wyłącznie podmiotów krajowych powiązania takie wskazuje m.in. art. 11 ust. 4 ustawy dotyczący sytuacji, w których:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym łub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Ponadto, jeżeli w ocenie organu podatkowego rzeczywistym celem czynności prawnej w postaci utworzenia, a następnie likwidacji spółki osobowej byłoby przeniesienie własności składników majątkowych należących do osoby prawnej na osoby fizyczne, to wówczas nie jest wykluczone zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej i ocena skutków podatkowych tej czynności prawnej na podstawie „ukrytej czynności prawnej”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.