INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 04.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia wartości początkowej wniesionych w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych do spółki osobowej,
• opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodzą m.in. środki trwałe - nieruchomości oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Środki trwałe”). Przedmiotowe Środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej). Udziały w spółce osobowej, Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Środków trwałych. Wnoszone przez Spółkę Środki trwałe (nieruchomości lub maszyny i urządzenia) nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnoszone Środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej.

Wartość Środków trwałych wskazana w umowie spółki osobowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Wkład niepieniężny dokonywany przez Spółkę może podlegać opodatkowaniu VAT. W takim przypadku podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (Środków trwałych) określona przez strony w umowie aportu (umowie spółki) jako wartość netto. Jak już wyżej wskazano, powyższa wartość netto będzie nie wyższa niż aktualna wartość rynkowa Środków trwałych z dnia wniesienia wkładu. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. Spółce osobowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na aporcie na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy ustalić w księgach spółki komandytowej wartość początkową Środków trwałych wniesionych przez Spółkę, jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej...
2. Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Środków trwałych, a w szczególności, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 08 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-132/10-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży Środka trwałego przez spółkę komandytową będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia danego Środka trwałego oraz wartością początkową Środka trwałego ustaloną w księgach spółki osobowej na dzień wniesienia Środka trwałego do spółki komandytowej, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

W myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką handlową nie posiadającą osobowości prawnej (spółką osobową), a tym samym, z punktu widzenia podatku dochodowego, podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie, skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sprzedaż Środków trwałych przez spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej, w tym Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce. Przychód z udziału w spółce komandytowej ustalany będzie w przypadku Spółki zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy), zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 i następne ustawy. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży środków trwałych wynika z faktu, iż jak wcześniej wspomniano, spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej.

Szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest amortyzacja. Wydatki na ich nabycie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. W przypadku sprzedaży Środków trwałych przez spółkę osobową, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wartości początkowej Środków trwałych określonej według zasad opisanych w uzasadnieniu do pytania nr 1 w księgach spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takich składników majątkowych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawowo uregulowane są także metody ustalania dla celów amortyzacji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Generalną zasadą jest w tym przypadku, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż dla celów amortyzacji przyjmuje się ich wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

W oparciu o przytoczone przepisy, ustalony powinien być również koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów powinna być zatem w takim przypadku wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - tytułem przykładu wskazać można interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2008 r. znak: IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08 oraz z dnia 10 lipca 2008 r. znak: IBPB3/423-292/08/MO, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r. znak: ITPB3/423-61/07/DK.

Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej wartość tę, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Spółki, podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej).

Reasumując, dla Spółki koszty uzyskania przychodów będą równe wartości początkowej Środków trwałych określonej w księgach spółki komandytowej na dzień dokonania wkładu pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne – proporcjonalnie do posiadanego udziału. Opodatkowaniu przez Spółkę podlegać będzie zatem różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu Sprzedaży Środków trwałych, a wartością początkową tych Środków trwałych pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, przy czym przychody i koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą według posiadanych udziałów w spółce osobowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r. sygn. lP-PB3-423-242/08-2/PS,
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-116/08/AP/KAN-1361/08,
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08,
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2008 r. sygn. ILPB3/423-4/08-4/HS,
• postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Mazowieckiego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn.1471/DPR2/423-40/07/AB.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Kwestią będącą przedmiotem rozważań jest ustalenie dochodu w przypadku ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Wnioskodawcę nieruchomości oraz maszyn i urządzeń.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych aportem nieruchomości oraz maszyn i urządzeń przychód podatkowy dla Spółki – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej – powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tych nieruchomości oraz maszyn i urządzeń.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, należy mieć na uwadze uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, bowiem wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stają się kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość początkowa środków trwałych określona w księgach spółki komandytowej na dzień dokonania wkładu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz maszyn i urządzeń przez spółkę osobową będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt poniesiony”) na ich nabycie / wytworzenie pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę oraz spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową przedmiotu wkładu niepieniężnego przy ustaleniu dochodu do opodatkowania (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.