INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.11.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1148/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2008r. (data wpływu 28.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawców detalicznych w przypadku ich przeterminowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawców detalicznych w przypadku ich przeterminowania.

W dniu 20.02.2009 r. wydane zostały interpretacje indywidualne nr IPPP1-443-2113/08-2/PR oraz IPPP1-443-2113/08-3/PR, w których stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacje te były przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/09 uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne nr IPPP1-443-2113/08-2/PR oraz IPPP1-443-2113/08-3/PR z dnia 20.02.2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) zajmuje się sprzedażą piwa produkowanego na jej zlecenie przez inny podmiot oraz sprzedażą wina. W efekcie, produkty Spółki są dostarczane przez Spółkę do hurtowni. Zgodnie z przyjętymi procedurami Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których na szwank narażona zostaje reputacja i dobre imię Spółki. Sytuacje takie mogłyby zaistnieć w szczególności w przypadku, gdyby sprzedawca produktów Spółki zdecydował się sprzedać towary pomimo, iż upłynął już termin ich przydatności do spożycia (okoliczność, iż jest to działanie bezprawne sprzedawcy nie zmienia faktu, że niekorzystnie odbija się ono na wizerunku Spółki).

Zdaniem Spółki najwłaściwszym rozwiązaniem, pozwalającym uniknąć ryzyka oraz uzyskać zamierzone cele, jest takie ustalenie współpracy z określonymi grupami sprzedawców (detalicznych) przy uwzględnieniu zasady, iż Spółka utrzymywać będzie konieczny zakres kontroli nad towarami Spółki również na etapie, gdy towary te są już u sprzedawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka przyjęła w uzgodnieniu z kontrahentami (hurtowniami) i punktami sprzedaży detalicznej procedurę pozwalającą na wycofywanie produktów Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk ostatecznego konsumenta, który bezpośrednio je spożywa (produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności).

W konsekwencji, jeżeli przedstawiciel Spółki stwierdzi w trakcie wizyty (kontroli jakościowej) u sprzedawcy detalicznego (z pominięciem szczebla pośredniego — hurtowni), że powyższy przypadek ma miejsce, powinien zabrać takie produkty i na ich miejsce wstawić takie same pełnowartościowe produkty Spółki. Jednocześnie podpisywany jest z danym sprzedawcą detalicznym protokół wymiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawców w przypadkach i w sposób opisany w stanie faktycznym uznać należy za odrębną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT...

Zdaniem Spółki powyższa czynność faktyczna zastąpienia produktów Spółki w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie jest odrębną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

Czynność faktyczna a dostawa towarów

Uzasadniając stanowisko Spółki należy odwołać się do podstaw, na których opiera się system podatku VAT. Zgodnie z tymi zasadami, przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne czynności faktyczne, lecz całokształt tych czynności, które wchodzą w skład danej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, mamy do czynienia z jedną dostawą towarów niezależnie, iż w jej skład wchodzić mogą różne czynności, takie jak w szczególności: produkcja, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych, itd. W niektórych sytuacjach zakres czynności faktycznych wchodzących w skład pojedynczej dostawy towarów jest niewielki (np. sprzedaż piasku na zasadach ex works), w innych - jak np. w przypadkach opisanych w stanie faktycznym - jest on znaczący. Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż wymiana towaru na pełnowartościowy na innym etapie obrotu niż sprzedaż towarów przez Spółkę hurtowniom nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Taka wymiana towarów oparta jest na założeniu, iż najprostszym rozwiązaniem jest kontrola przez Spółkę jakości jej towarów sprzedawanych bezpośrednio konsumentom.

Dlatego też, biorąc pod uwagę, że wszystkie opisane w stanie faktycznym działania Spółki są wynikiem zamówienia sprzedawcy na dostawę towarów złożonego w Spółce, trzeba się zgodzić, że wszystkie te działania uznać należy za czynności faktyczne wchodzące w skład jednej transakcji, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

Brak odrębnej odpłatności za zastąpienie.

Trzeba mieć na uwadze, że Spółka dokonując zastąpienia produktów w przypadkach opisanych w stanie faktycznym nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich kontrahentów — hurtowni, ani od podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej konsumentom). Wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów Spółka już bowiem otrzymała, gdy realizowała zamówienie kontrahenta na określoną ilość produktów Spółki. Przedmiotowe zastąpienie - tzn. podmiana niepełnowartościowych towarów oznaczonych co do gatunku niewadliwymi towarami tego samego rodzaju - jest w efekcie wtórną czynnością nie mającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

Sama bowiem faktyczna czynność zastąpienia/podmiany jest powiązana i mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzymała wynagrodzenie. Zdaniem Spółki w opisanym w stanie faktycznym przypadku podmiany/zastąpienia można dostrzec analogię do instytucji gwarancji towaru realizowanej przez producenta. W związku ze specyfiką produktów Spółki, swoistego rodzaju „usterki” polegają na kończącym się lub minionym terminie przydatności do spożycia.

W konsekwencji zastąpienie produktów Spółki mieści się w ramach otrzymanego przez Spółkę, wynagrodzenia, a zatem jest czynnością faktyczną wchodzącą w skład pierwotnej dostawy. Dlatego też, nie można uznać, że zastąpienie jest odrębną czynnością dokonywaną za wynagrodzeniem. W efekcie brak odpłatności za wykonaną przez Spółkę czynność faktyczną nie może prowadzić do opodatkowania takiej czynności podatkiem VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może wyłącznie odpłatnych czynności.

Powyższe rozumowanie potwierdza w swojej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim (postanowienie z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. US-I-3/443-1/05): „Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie dostawa towarów pod tytułem odpłatnym, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie towaru w ramach reklamacji nie ma charakteru odpłatnej dostawy, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług.”

Na taki konieczny związek pomiędzy transakcją oraz wynagrodzeniem wskazuje również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m. in. w wyroku w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats z 5 lutego 1981r., w wyroku w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council z 1 kwietnia 1982r. w wyroku w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r. oraz w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma z 3 marca 1994.

Jak już było to wskazywane powyżej, w opinii Spółki, z punktu widzenia traktowania w zakresie podatku VAT, takie zastąpienie produktów Spółki stanowi czynność faktyczną analogiczną do przypadku wywiązania się przez producenta z zobowiązań wynikających np. z udzielonej gwarancji.

Fakt, że wywiązywanie się przez producenta z zobowiązań wynikających z udzielonej gwarancji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest powszechnie akceptowany i nie budzi kontrowersji. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2005 r. (PP1-443/6/05/1) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza stwierdził, iż: „(...)otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnie od firmy austriackiej, będącej gwarantem, części zamiennych niezbędnych do wykonania naprawy gwarancyjnej (bądź w ramach rękojmi), następnie przekazywanych dealerom, którzy z kolei wydają je konsumentom finalnym nie jest dla Spółki wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT); jak i też nie jest odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju (np. na rzecz dealerów), a w konsekwencji Spółka z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (...)„

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w praktyce, tego typu traktowanie podatkowe dotyczy nie tylko naprawy już zepsutych urządzeń, ale również tych, w przypadku których istnieje uzasadnione przekonanie, że mogą się kiedyś w przyszłości zepsuć. Jak pokazuje przykład branży motoryzacyjnej, producenci samochodów ogłaszają niejednokrotnie w prasie wezwania (tzw. recall) do posiadaczy określonych marek samochodów do dokonania nieodpłatnej wymiany konkretnej części w samochodzie (np. poduszka powietrzna, elementy układu kierowniczego), gdyż część taka może być przyczyną nieszczęśliwego zdarzenia. W opinii Spółki, nie ma podstaw, aby w powyższym przypadku wmontowanie nowej poduszki w miejsce dotychczasowej lub wymianę elementu układu kierowniczego uznać za odrębną dostawę towarów (przedmiotem dostawy był bowiem wyłącznie nowy samochód).

Podobna sytuacja ma zdaniem Spółki miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają produkty niespełniające norm jakościowych Spółki, Spółka podejmuje wysiłki zmierzające do wycofania z rynku produktów, które swoją obecnością tworzą tego typu ryzyko i zastąpienia ich analogicznymi produktami spełniającymi te normy. Wszystko to dokonuje się w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia sprzedawcy na określoną ilość towarów oznaczonych tylko co do gatunku.

Czynność faktyczna — ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania

Należy również zauważyć, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest odpłatna dostawa (sprzedaż) towarów. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży należy rozumieć zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy zapłacenia za nią ceny. W związku z tym umowę sprzedaży należy zakwalifikować do umów o charakterze zobowiązującym wzajemnym konsensualnym ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. W konsekwencji kontrola jakości wykonywana przez Spółkę, w wyniku której dochodzi do zastąpienia wadliwego towaru towarem pełnowartościowym, powinna zostać uznana za element już dokonanej transakcji sprzedaży towaru. Stanowisko przeciwne, uznające zastąpienie produktów niepełnowartościowych produktami pełnowartościowymi prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 5 ustawy o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów a drugi raz zastąpienie niepełnowartościowego produktu produktem pełnowartościowym, co jest mechanizmem niedopuszczalnym.

Brak podstaw do stwierdzenia zwrotu towarów

Nie można ponadto, zdaniem Spółki, twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż w efekcie zastąpienia w dalszym ciągu w obrocie znajduje się wcześniej zamówiona ilość konkretnych towarów oznaczonych co do gatunku.

Aby bowiem w ogóle można było mówić o dokonywaniu zwrotu, to musiałoby dojść do zmiany warunków umowy. W przypadkach, do których odnosi się niniejszy wniosek, nie dochodzi do żadnej modyfikacji pierwotnego zamówienia. W istocie towary nie są zwracane, lecz dochodzi do zastąpienia (podmiany, wymiany) jednych towarów takimi samymi towarami w ramach zawartej umowy. Wydanie nowego towaru nie jest więc związane z powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego, ani z wygaśnięciem starego. Ten stary stosunek zobowiązaniowy wciąż trwa i jest po prostu wykonywany. Jednocześnie sprzedawcy detaliczni mają świadomość, iż przedstawiciele handlowi Spółki mogą zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki. Skoro nie ma zmiany w zakresie zrealizowanego zamówienia, to i nie powinno być mowy o anulowaniu dostawy i zrealizowaniu nowej dostawy.

Podatek VAT jako podatek obciążający konsumpcję

Podatek VAT oparty jest na zasadzie opodatkowania konsumpcji. Jakkolwiek nie jest to wprost stwierdzone w polskich przepisach, nie ulega wątpliwości, że zasadę tę stosuje się w drodze wykładni prowspólnotowej art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stwierdza, iż istotą podatku VAT jest obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku zastąpienia produktów przez Spółkę nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tej czynności z tego tytułu, iż nie mamy do czynienia z konsumpcją, która właśnie podlega opodatkowaniu. Sprawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie konsumpcji poruszał w swoich wyrokach także Europejski Trybunał Sprawiedliwości - przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr a także w wyroku C-384/95 Landboden - Agrardienste. Zatem, w doktrynie prawa podatkowego panuje zgodność, co do opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie konsumpcji.

Dlatego też, skoro zastąpienie towarów odbywa się w ramach jednej transakcji - dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia, brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznej polegającej na zamianie towarów, w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

W dniu 20.02.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualne nr IPPP1-443-2113/08-2/PR oraz IPPP1-443-2113/08-3/PR stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2008r. (data wpływu 28.11.2008r.) jest nieprawidłowe. W dniu 16.03.2009 r. do tut. Organu wpłynęły wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zaś odpowiedzi na ww. wezwania udzielono pismami z dnia 23.04.2009 r. nr IPPP1-443-2113/08-6/PR oraz IPPP1-443-2113/08-7/PR (doręczone 28.04.2009 r.). Na przedmiotowe interpretacje Strona złożyła skargi, w których wniosła o ich uchylenie (data wpływu 01.06.2009 r.). Wyrokiem z dnia 25.11.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1148/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone interpretacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.