INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od początku 2008 r. otrzymywał i otrzymuje nadal zaliczki od kontrahenta spoza Unii Europejskiej, na poczet bezpośredniego eksportu towarów. w niektórych przypadkach dostawa towarów (ich wywóz) na poczet których kontrahent dokonał płatności zaliczki, następuje po upływie 6 miesięcy, licząc od dnia jej otrzymania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów, jeśli wywóz towarów na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki...
2. Jaką stawką należy opodatkować zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu towarów, jeśli wywóz towarów na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki...
3. W deklaracji VAT-7 za jaki okres należy uwzględnić zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu towarów, jeśli wywóz towarów na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Otrzymana zaliczka winna zostać uwzględniona w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została otrzymana i opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Jeśli wywóz towarów na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki, podatnik winien skorygować pierwotne rozliczenie poprzez wyłączenie z deklaracji pierwotnie wykazanej zaliczki, jako że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej zaliczki. w tym przypadku podatnik nie ma obowiązku opodatkowania zaliczki stawką właściwą dla takiej dostawy na terenie RP. Następnie całość dostawy winna zostać opodatkowana zgodnie z przepisami art. 19 ust. 6 oraz art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. w opinii Zainteresowanego za takim sposobem opodatkowania zaliczki przemawia:

1. precyzyjny zapis art. 19 ust. 12, który uzależnia powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu, od spełnienia warunku polegającego na wywozie towarów w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki,
2. brak przepisów, które określałyby inne zasady opodatkowania zaliczki w przypadku nie spełnienia warunku, o którym mowa powyżej, a w szczególności określających inny moment powstania obowiązku podatkowego,
3. brak przepisów nakazujących opodatkowanie zaliczki na zasadach przewidzianych dla opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet dostawy na terenie RP; w szczególności przepisem takim nie może być § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), jako że nie jest on normą odnoszącą się do obowiązku podatkowego, a jedynie do zasad wystawiania faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 288 z 29.10.2005, str. 1) (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 288 z 29.10.2005, str. 1) (…).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 19 ust. 6 ustawy (obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r.).

Z kolei art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności - art. 19 ust. 12 ustawy.

Z cytowanego przepisu art. 19 ust. 12 ustawy wynika zatem, iż w sytuacji gdy wywóz towaru będącego przedmiotem eksportu na poczet którego podatnik otrzymał już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) nie powstanie obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), które w § 10 ust. 1 wskazuje, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, iż Zainteresowany od początku 2008 r. otrzymywał i otrzymuje nadal zaliczki od kontrahenta spoza Unii Europejskiej, na poczet bezpośredniego eksportu towarów. w niektórych przypadkach wywóz towarów, na poczet których kontrahent wpłacił zaliczkę, następuje po upływie 6 miesięcy, licząc od dnia jej otrzymania.

Analiza przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie że, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). w ustawie przewidziano jednak odstępstwo od tej reguły, dotyczące otrzymania częściowej zapłaty przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstaje z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 ustawy). Powyższą zasadę stosuje się także do eksportu towarów, pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Zaliczki powinny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. Zgodnie z tym, co zaznaczono powyżej, zaliczka otrzymana na poczet eksportu towarów powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, i wykazana w deklaracji podatkowej za okres jej otrzymania.

Natomiast w sytuacji, gdy wywóz towarów na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia jej otrzymania, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów nie powstał, ze względu na niespełnienie przesłanek o których mowa w art. 19 ust. 12 ustawy.

Reasumując, gdy Zainteresowany opodatkował i wykazał w deklaracji podatkowej otrzymaną zaliczkę na poczet bezpośredniego eksportu towarów, w sytuacji, gdy wywóz towaru będącego przedmiotem eksportu nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia jej otrzymania, zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym ją wykazał.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów. Natomiast zdarzenie przyszłe w ww. zakresie zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2010 r. znak ILPP2/443-1406/09-3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.