INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 13 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej do odliczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W nawiązaniu do otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r. (ILPP2/443-583/09-2/MN) Wnioskodawca wnosi o dodatkowe wyjaśnienia.

Zainteresowany działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych oraz przepisów wydanych na jej podstawie, a także zgodnie ze statutem. Wnioskodawca jest dobrowolną organizacją samorządu gospodarczego zrzeszającą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Finansuje się ze składek członkowskich, dotacji, darowizn, wpływów z działalności statutowej oraz gospodarczej. Zgodnie z zapisem statutu, wszelkie dochody z działalności gospodarczej są przeznaczone na cele statutowe, podobnie dzieje się z pozostałymi wpływami, które również przeznaczone są na cele statutowe. Wszelkie przychody (poza składkami członkowskimi oraz środkami otrzymanymi w ramach projektów unijnych) opodatkowane są podatkiem VAT.

Zainteresowany ponosi koszty związane z poszczególnymi działaniami (których wpływy opodatkowane są podatkiem VAT) oraz koszty ogólne działalności (wynajem pomieszczeń biurowych, telefony itp.). w otrzymanej interpretacji Wnioskodawca uzyskał odpowiedź, że podatek VAT z faktur dokumentujących koszty ogólne działalności nie może być odliczony w całości, ponieważ służy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie jednak czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy należy wyliczać proporcję według art. 90 ustawy, gdzie w liczniku oraz w mianowniku Wnioskodawca ujmie jedynie obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT, ponieważ zgodnie z przytoczoną interpretacją, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji... Skutkować będzie to tym, że proporcja wyniesie 100% czyli, że całą kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu będzie można odliczyć.
2. Czy należy nie działać zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz samemu ustalić najbardziej logiczny sposób wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym... Czy w takim wypadku dopuszczalna jest taka metoda, gdzie główne założenie wyliczenia tej kwoty bazuje na rozwiązaniach przyjętych w ustawie do obliczenia proporcji oraz gdzie:

Wariant A. Na koniec każdego miesiąca wyliczana będzie proporcja, w której w liczniku ujmowana będzie kwota sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT za dany miesiąc, natomiast w mianowniku ujmowana będzie kwota z licznika powiększona o 1/12 kwoty naliczonych za cały rok składek członkowskich oraz kwota otrzymanej, na rachunek w danym miesiącu, dotacji. Następnie, w miesiącu grudniu, dokonane zostanie ostateczne wyliczenie kwoty proporcji w taki sposób, że w liczniku ujęta zostanie kwota rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku ujęta zostanie kwota z licznika powiększona o ostateczną (skorygowaną o składki członków, którzy przystąpili do Izby oraz składki członków, którzy zrezygnowali z członkowstwa) kwotę należnych za cały rok składek członkowskich oraz otrzymanych w ciągu roku dotacji. Wyliczenie ostatecznej proporcji pozwoli ustalić kwotę podatku VAT naliczonego, jaki można było odliczyć w ciągu roku. w ten sposób obliczona kwota podatku VAT naliczonego posłuży do wyliczenia kwoty korekty VAT, którą to Wnioskodawca ujmie w deklaracji VAT za miesiąc grudzień. Jeżeli kwota podatku jaki Zainteresowany mógł odliczyć w ciągu roku będzie większa od tej jaką odliczył, wówczas w korekcie powiększy podatek VAT naliczony, w odwrotnym przypadku Wnioskodawca pomniejszy podatek VAT naliczony.

Wariant B. Na koniec każdego miesiąca wyliczana będzie proporcja, w której w liczniku ujmowana będzie kwota sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT za dany miesiąc, natomiast w mianowniku ujmowana będzie kwota z licznika powiększona o 1/12 kwoty zapłaconych (bez naliczonych lecz nie zapłaconych) za cały rok składek członkowskich oraz kwota otrzymanej, na rachunek w danym miesiącu, dotacji. Następnie, w miesiącu grudniu, dokonane zostanie ostateczne wyliczenie kwoty proporcji w taki sposób, że w liczniku ujęta zostanie kwota rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku ujęta zostanie kwota z licznika powiększona o ostateczną kwotę zapłaconych w danym roku składek członkowskich oraz otrzymanych w ciągu roku dotacji. Wyliczenie ostatecznej proporcji pozwoli ustalić kwotę podatku VAT naliczonego jaki można było odliczyć w ciągu roku. w ten sposób obliczona kwota podatku VAT naliczonego posłuży do wyliczenia kwoty korekty VAT, którą to Wnioskodawca ujmie w deklaracji VAT za miesiąc grudzień. Jeżeli kwota podatku jaki Zainteresowany mógł odliczyć w ciągu roku będzie większa od tej jaką odliczył, wówczas w korekcie powiększy podatek VAT naliczony, w odwrotnym przypadku Wnioskodawca pomniejszy podatek VAT naliczony.

Wariant C. Na koniec każdego miesiąca wyliczana będzie proporcja, w której w liczniku ujmowana będzie kwota sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT narastająco od początku roku, natomiast w mianowniku ujmowana będzie kwota z licznika powiększona o odpowiednią część (tj. w styczniu będzie to 1/12, w lutym będzie to 2/12, w marcu 3/12 itd.) kwoty zapłaconych (bez naliczonych lecz nie zapłaconych) za cały rok składek członkowskich oraz kwota otrzymanych, na rachunek w danym okresie, dotacji.

Wariant D. Na koniec każdego miesiąca wyliczana będzie proporcja, w której w liczniku ujmowana będzie kwota sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT narastająco od początku roku, natomiast w mianowniku ujmowana będzie kwota z licznika powiększona o odpowiednią część (tj. w styczniu będzie to 1/12, w lutym będzie to 2/12, w marcu 3/12 itd.) kwoty należnych za cały rok składek członkowskich oraz kwota otrzymanych, na rachunek w danym okresie, dotacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, postępowanie zgodne z art. 90 ustawy byłoby w tym wypadku nieprawidłowe, ponieważ prowadziłoby do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Zainteresowanego, wyliczenie kwoty podatku naliczonego, możliwego do odliczenia, pozostaje w gestii Podatnika. Oznacza to, że podatnik sam ustala najbardziej logiczną metodę wyliczania kwoty podatku możliwą do odliczenia. z opisanych powyżej metod wyliczania podatku VAT możliwego do odliczenia, najbardziej odpowiednim w sytuacji Wnioskodawcy jest wariant A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l Nr 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dobrowolną organizacją samorządu gospodarczego zrzeszającą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Finansuje się ze składek członkowskich, dotacji, darowizn, wpływów z działalności statutowej oraz gospodarczej. Wszelkie przychody (poza składkami członkowskimi oraz środkami otrzymanymi w ramach projektów unijnych) opodatkowane są podatkiem VAT. Zainteresowany ponosi koszty związane z poszczególnymi działaniami (których wpływy opodatkowane są podatkiem VAT) oraz koszty ogólne działalności (wynajem pomieszczeń biurowych, telefony itp.).

W związku z przytoczonymi regulacjami, przy zakupie towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazuje, iż najbardziej odpowiednia w jego sytuacji jest metoda, zgodnie z którą na koniec każdego miesiąca wyliczana będzie proporcja, gdzie w liczniku ujmowana będzie kwota sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT za dany miesiąc, natomiast w mianowniku ujmowana będzie kwota z licznika powiększona o 1/12 kwoty naliczonych za cały rok składek członkowskich oraz kwota otrzymanej, na rachunek w danym miesiącu, dotacji. Następnie, w miesiącu grudniu, dokonane zostanie ostateczne wyliczenie kwoty proporcji w taki sposób, że w liczniku ujęta zostanie kwota rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku ujęta zostanie kwota z licznika powiększona o ostateczną (skorygowaną o składki członków, którzy przystąpili do Izby oraz składki członków, którzy zrezygnowali z członkowstwa) kwotę należnych za cały rok składek członkowskich oraz otrzymanych w ciągu roku dotacji. Wyliczenie ostatecznej proporcji pozwoli ustalić kwotę podatku VAT naliczonego, jaki można było odliczyć w ciągu roku. w ten sposób obliczona kwota podatku VAT naliczonego posłuży do wyliczenia kwoty korekty VAT, którą to Wnioskodawca ujmie w deklaracji VAT za miesiąc grudzień. Jeżeli kwota podatku jaki Zainteresowany mógł odliczyć w ciągu roku będzie większa od tej jaką odliczył, wówczas w korekcie powiększy podatek VAT naliczony, w odwrotnym przypadku Wnioskodawca pomniejszy podatek VAT naliczony.

Wskazać należy, iż kwotę podatku naliczonego, którą Wnioskodawca ma prawo odliczyć należy ustalać w odniesieniu do okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, w jakim to prawo przysługuje. w analizowanej sytuacji będą to okresy miesięczne. Zatem, metody przedstawione przez Zainteresowanego w wariantach c i D, gdzie dla wyodrębnienia części podatku przypadającej do odliczenia przyjmowana będzie kwota sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT narastająco od początku roku oraz odpowiednia część kwoty zapłaconych/należnych za cały rok składek członkowskich, a także kwota otrzymanych, na rachunek w danym okresie, dotacji – należy uznać za nieprawidłowe. Tak ustalona kwota podatku naliczonego nie odzwierciedlałaby w sposób pełny i obiektywny podatku przypadającego do odliczenia w danych okresie rozliczeniowym, gdyż do jej wyliczenia Wnioskodawca posługiwałby się kwotami skumulowanymi od początku roku, a nie dotyczącymi danego okresu rozliczeniowego.

Ponadto, pomimo, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla wyodrębnienia podatku naliczonego przypadającego do odliczenia należy zastosować zasady ogólne, przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług. w związku z tym, kwota dotycząca czynności niepodlegających opodatkowaniu winna zostać określona z uwzględnieniem tych zasad. Zatem, w mianowniku ustalanej przez Wnioskodawcę proporcji należy ująć kwotę z licznika powiększoną o 1/12 kwoty naliczonych za cały rok składek członkowskich (również składek niezapłaconych) oraz kwotę otrzymanej, na rachunek w danym miesiącu, dotacji.

Z kolei w sytuacji, gdy na koniec roku kwota odliczonego podatku naliczonego nie odzwierciedla rzeczywistej wartości podatku przypadającej do odliczenia, niezbędne jest dokonanie na koniec roku korekty tego podatku.

Zatem, wskazany przez Zainteresowanego sposób ustalania części kwoty podatku naliczonego, uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu należy uznać za prawidłowy, o ile odzwierciedla rzeczywisty stopień udziału wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do prowadzonej przez Izbę działalności.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością opodatkowaną i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w części, w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym, metoda ustalenia tej części podatku nie może być dowolna, oderwana od rzeczywistego zakresu tego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Bowiem do obowiązków podatnika należy, na podstawie wszelkich dostępnych środków i możliwości, wybór takiej metody ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, która w sposób pełny i obiektywny oraz maksymalnie zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić wartość podatku przypadającego do odliczenia.

Zdaniem tut. Organu, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w oparciu o opis stanu faktycznego – metodą, którą najpełniej odzwierciedla rzeczywisty stopień udziału wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do prowadzonej przez Izbę działalności, uprawniającej do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jest metoda wskazana przez Wnioskodawcę w wariancie A.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.