INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2009 r. (data wpływu 6 października 2009 r.) uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przez biegłego sądowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 21 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przez biegłego sądowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od 14 grudnia 2005 r. do 22 września 2009 r. prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług i sprzedaży towarów jako „Pracownia”. W styczniu 2006 r. w związku z przekroczeniem limitu opodatkowania zwalniającego z opodatkowania dokonał Pan rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Równolegle do ww. działalności świadczył Pan usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście jako biegły sądowy (w dziedzinie kryminalistyczno-technicznej rekonstrukcji wypadków drogowych i techniki samochodowej z listy Prezesa Sądu Okręgowego). Wskazano, iż naliczając podatek VAT od świadczonych jako biegły sądowy usług, pomniejszał Pan „de facto” swoje wynagrodzenie, bowiem kwotą brutto była przysługująca stawka za godzinę pracy, a organy procesowe będące zleceniodawcami nie akceptowały innego rozwiązania, tj. nie pozwalały naliczać podatku VAT od przysługującej stawki.

Natomiast wartość sprzedaży usług wykonywanych jako biegły sądowy nie przekroczyła limitu zwalniającego od płacenia podatku VAT także w tym roku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż łączna wartość sprzedaży (obrotów) z działalności gospodarczej (pracownia) oraz z działalności wykonywanej osobiście (biegły sądowy) wynosiła w poszczególnych latach netto:

2007 r. – 53.790 zł (obroty biegłego sądowego 1.561 zł)

2008 r. – 64.328 zł (obroty biegłego sądowego 12.186 zł)

2009 r. – 32.749 zł (do 22 września 2009 r. tj. do dnia zakończenia działalności gospodarczej -obroty biegłego sądowego 16.880 zł).

Jednocześnie oświadczono, że do końca 2009 r. łączne obroty (uzyskane jako pracownia i jako biegły sądowy) nie przekroczą 50.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po zakończeniu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i odprowadzania podatku z tytułu świadczenia usług wykonywanych osobiście jako biegły sądowy oraz czy w przyszłym roku może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli wartość łącznych obrotów w 2009 r. nie przekroczy wymaganego limitu, tj. kwoty 50.000 zł...

Zdaniem Wnioskodawcy (własne stanowisko sformułowane w uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2009 r.), po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej „jako pracownia” nie będzie obowiązku naliczania i odprowadzania podateku VAT z tytułu czynności wykonywanych w 2009 r. jako biegły sądowy, gdyż nie przekroczono limitu wartości sprzedaży z tego tytułu, a ponadto działalność wykonywana osobiście traktowana jest odrębnie od działalności gospodarczej, a żaden przepis nie nakazuje łącznego ewidencjonowania uzyskiwanych w ten sposób obrotów. Wskazano, iż nie ma możliwości zakończenia działalności gospodarczej bez dopełnienia obowiązku wyrejestrowania się jako „płatnik podatku VAT”.

Jednocześnie wskazano, iż w 2010 r. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 13 ust. 11 ustawy „płacić” podatku VAT, bowiem prawo do zwolnienia Wnioskodawca utracił w grudniu 2005 r. (w styczniu 2006 r. zgłosił się jako „płatnik VAT”), a więc upłynęły 3 lata od utraty prawa do zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności biegłych sądowych stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług.

Z kolei w art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie „działalności gospodarczej” dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. I tak, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, określająca czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wyżej wskazano, z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.

Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy, nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności. Na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

Organy procesowe (sąd, prokuratura) „odpowiadają” za podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w danej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności organów i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego. Organy wydając rozstrzygnięcie dokonują oceny przedstawionych im dowodów, nie mogą zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego. To, że zarówno organy procesowe, bez względu na fazę postępowania (postępowanie przygotowawcze, postępowanie przed sądem), jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego postępowania, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami.

Wskazać również należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Wydana przez biegłego opinia musi być w związku z tym w pełni samodzielna, przy czym na samodzielność w wydaniu opinii – możliwość w wyrażaniu własnych jako biegłego poglądów i opinii nie wpływa fakt, iż musi on stosować się do wskazówek organu zlecającego (np. co do zakresu opinii) i odpowiadać za nią może jedynie biegły, który ją wydał. Ponadto przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Do kompetencji organów procesowych należy jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań organ, który powołał biegłego, może zobowiązać go do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Organ procesowy w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii organ może podzielić bądź nie. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny podobny do stosunku pracy, bowiem nie wprowadza jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię.

Z powyższych względów, czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań kryminalistycznych i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

W tym miejscu nadmienić należy, iż stanowisko co do opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego jest zbieżne z wydaną w siedmiosobowym składzie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08).

Dodatkowo wskazać należy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. wydane w sprawie o sygn. akt. K 50/05, w którym Trybunał stwierdza, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będący podstawą niniejszego rozstrzygnięcia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 11 ustawy podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Jednakże stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień, o których mowa ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

W ust. 14 pkt 2 analizowanego przepisu ustawy zawarto delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, odnośnie których nie stosuje się zwolnień, określonych w ust. 1 i 9. Została ona zrealizowana w § 26 z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W załączniku do ww. rozporządzenia zawierającym listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, w poz. 37 ujęto „rzeczoznawstwo z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że poz. 37 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. dotyczy usług rzeczoznawstwa, które mieszczą się w pojęciu doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa ani też pojęcia rzeczoznawstwa. Wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa należy posłużyć się znaczeniem językowym. W pierwszej jednak kolejności poszukiwać należy znaczenia pojęcia doradztwo, skoro ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, określonego w ust. 1 i 9. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994, „rzeczoznawca” to specjalista powoływany do wydawania orzeczenia czy opinii w sprawach spornych wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegły, ekspert, natomiast „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że świadczenie usług na zlecenie sądów, policji i prokuratury, mające charakter sporządzania opinii, niewątpliwie jest czynnością mieszczącą się w zakresie rzeczoznawstwa. Nie oznacza to jednak, że usługi te zawsze i bezwzględnie będą wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia nie mogą bowiem korzystać ci podatnicy, którzy świadczą czynności wykonywane w ramach rzeczoznawstwa, które stanowią jednocześnie doradztwo – inne oczywiście niż doradztwo rolnicze związane z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Jeżeli zatem usługi świadczone przez biegłego sądowego nie stanowią jednocześnie usług doradztwa, lecz tworzą jeden z dowodów mających istotne znaczenie w postępowaniu sądowym, należy uznać, że biegły może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie wynika, że Wnioskodawca prowadząc od dnia 14 grudnia 2005 r. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, świadczył (do dnia 22 września 2009 r.) usługi i dokonywał sprzedaży towarów jako pracownia, a równolegle świadczył usługi w zakresie działalności wykonywanej osobiście jako biegły sądowy w dziedzinie kryminalistyczno-technicznej rekonstrukcji wypadków drogowych i techniki samochodowej. W związku z przekroczeniem obowiązującego limitu od stycznia 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Łączna wartość sprzedaży (obrotów) z działalności gospodarczej (pracownia) oraz z działalności wykonywanej osobiście (biegły sądowy) wynosiła w poszczególnych latach netto: w 2007 r. – 53.790 zł, w 2008 r. – 64.328 zł, w 2009 r. – 32.749 zł (do dnia 22 września 2009 r. tj. do dnia zakończenia działalności gospodarczej w zakresie pracowni).

Jednocześnie oświadczono, że do końca 2009 r. łączne obroty (uzyskane jako pracownia i jako biegły sądowy) nie przekroczą 50.000 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny na tle powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku z dniem 1 stycznia 2010 roku, pod warunkiem, że w 2009 roku wartość sprzedaży opodatkowanej (bez podatku) nie przekroczy kwoty 50.000 zł. W tym zatem zakresie, tutejszy organ, podziela stanowisko Wnioskodawcy. Natomiast, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest możliwe, nierozliczanie podatku od towarów i usług z tytułu czynności biegłego sądowego po zaprzestaniu świadczenia usług w ramach „pracowni”. Kontynuowane przez Wnioskodawcę czynności biegłego sądowego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do końca 2009 roku według zasad ogólnych (skoro w 2008 roku uzyskano obrót ze sprzedaży opodatkowanej przekraczający łącznie kwotę 50.000 zł), gdyż dla potrzeb podatku od towarów i usług obroty uzyskiwane z różnych źródeł łączy się.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.