UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów ze sprzedaży biletów miesięcznych. Jego uzupełnienie datowane na dzień 16 grudnia 2009 r.– stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 10 grudnia 2009 r. – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 21 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu zbiorowego osób. Na poczet świadczonych usług przewozu sprzedaje m.in. bilety miesięczne za pobraniem całości należności „z góry”. Bilety te uprawniają ich nabywców do korzystania z usług przewozowych Spółki przez okres rozliczeniowy równy jednemu miesiącowi kalendarzowemu, w sposób szczegółowo określony w umowie zawartej między Spółką a kupującymi. Zawarcie umowy o świadczenie usług przewozów pasażerskich następuje z momentem otrzymania przez kupującego biletu w zamian za uiszczoną przez niego cenę. Nabywca może - w okresie przewidzianym w bilecie - korzystać nieograniczoną ilość razy z oferowanej przez Spółkę usługi przewozu na trasie oznaczonej na bilecie, a jedynym ograniczeniem jest okres ważności biletu. Sprzedawane przez Spółkę bilety miesięczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami o VAT, spełniają wymogi umożliwiające uznanie ich jako faktury VAT (wartość netto, stawki podatku, odległość taryfowa, dane sprzedawcy i jego NIP, dane nabywcy itp.). Znaczna większość biletów miesięcznych sprzedawana jest w miesiącach poprzedzających okres rozliczeniowy, w którym wykonywana jest usługa przewozu pasażerskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychody Spółki powstałe w dacie sprzedaży biletów, czy też w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na który sprzedany został bilet miesięczny - w tym przypadku na koniec miesiąca kalendarzowego...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych na podstawie art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powinny być uznane jako przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykonywanej usługi przewozu. Stanowisko to wynika – zdaniem Spółki – z niżej przytoczonych argumentów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pozwala przyjąć, iż dyspozycją tego przepisu objęte są dowolne (każde) wpłaty dokonane na poczet usługi - stanowiące zaliczki bądź zadatki, jak również całą cenę za usługę świadczonej w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy, użytego stwierdzenia „wpłata” nie można natomiast ograniczać wyłącznie do pojęcia przedpłaty, rozumianej jak częściowe uiszczenie należności - tego rodzaju wykładnia przepisu będzie stanowiła jego nadinterpretację. Z kolei użyty w tym artykule zwrot „na poczet” pozwala uznać, iż chodzi o sytuację, w której odbiorca usługi najpierw uiszcza cenę, zaś usługa zostaje świadczona w pewnym odstępie czasu od dokonania wpłaty. Uiszczona przez nabywcę biletu cena będzie faktycznie stanowiła wpłatę dokonaną na poczet usługi mającej charakter ciągły oraz powtarzalny, która zostanie wykonana w całości dopiero z końcem kolejnego miesiąca kalendarzowego. Bez znaczenia jest fakt, iż kupujący bilety dokonują wpłaty na poczet wykonania usługi w pełnej wysokości. Spółka podkreśla przy tym fakt, że z uregulowań prawa cywilnego odnoszących się do umów wzajemnych (art. 488 i następne Kodeksu cywilnego) wynika, że pobrana z góry należność nabiera definitywnego charakteru dopiero w momencie wywiązania się z zobowiązania spełnienia świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wystawienie faktury czy też uregulowanie należności nie spowoduje powstania przychodu, jeśli dotyczy dostawy towaru lub świadczenia usługi w późniejszym okresie sprawozdawczym - co oznacza, iż jeżeli wystawiono fakturę przed wykonaniem usługi w związku z otrzymaną wpłatą na poczet jej wykonania, a usługa ta zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, to przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie jej wykonania.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przedmiotowym stanie faktycznym – zdaniem Spółki – należy mieć na uwadze art. 12 ust 3c ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jest to wyjątek od generalnej zasady. Na podstawie art. 16 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601) umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu. Spółka zaznacza, że jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedawane przez nią bilety miesięczne zawierają wszystkie elementy pozwalające uznać je za fakturę VAT. W zawartej poprzez kupno biletu umowie przewozu osób określono również okres rozliczeniowy realizacji umowy - jest nim miesiąc, na który zakupiony został bilet.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przy tym wziąć pod uwagę okoliczność, że ustawa podatkowa nie wyklucza możliwości rozliczenia usługi tylko w jednym okresie rozliczeniowym. Skutkiem przyjętego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego, będzie przesunięcie momentu powstania przychodu na koniec miesiąca, na który zakupiony został bilet miesięczny.

Zgodnie z zapisem art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Spółka podkreśla, że w momencie pobrania należności za wystawiony bilet miesięczny nie są znane koszty związane z wykonaniem tej usługi, gdyż są one ponoszone w okresie rozliczeniowym, w którym świadczona jest usługa transportowa. Wobec tego przyjęcie, iż momentem powstania przychodu jest dzień wykonania usługi jest tym bardziej uzasadnione, gdyż umożliwi to powiązanie przychodu z kosztem jego uzyskania. Stanowisko odmienne, określające moment uzyskania przychodu na dzień sprzedaży biletu powodowałoby, iż w innym miesiącu powstałby przychód, natomiast w miesiącu następującym po uzyskaniu przychodu podatnik poniósłby dopiero koszty jego uzyskania. Spółka uważa, że byłoby to rozwiązanie sztuczne oraz sprzeczne z ratio legis cytowanych powyżej norm prawnych - przede wszystkim sprzeczne z istotą podatku dochodowego w zakresie przedmiotu opodatkowania. Do sytuacji, w których następuje konieczność rozliczenia przychodu, mimo nie wystąpienia jeszcze zdarzeń powodujących powstanie kosztów jego uzyskania, ustawa dopuszcza jedynie wyjątkowo. Jak podnosi Wnioskodawca, będzie to miało miejsce np. wtedy, gdy okres rozliczeniowy wykonania usługi będzie dłuższy niż rok (a contrario art. 12 ust. 3c).

Zgodnie z zakazem rozszerzającej interpretacji wyjątków uznać należy – zdaniem Spółki – iż w przedmiotowej sytuacji ustawa nie dopuszcza oderwania momentu powstania przychodu od kosztów jego uzyskania, stwarzając w powoływanych powyżej przepisach (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) możliwość określenia momentu uzyskania przychodu na datę wykonania usługi.

W związku z powyższym, Spółka uważa zajmowane przez nią stanowisko za w pełni uzasadnione. Jak podkreśla, znajduje ono także poparcie w dotychczas wydawanych interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2007 r. znak PO-II/423/16/AMK/07; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 28 sierpnia 2007 r. znak PDII/4230-7/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym:

1. przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c),
2. przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d),
3. przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie przewozu zbiorowego osób sprzedaje - za pobraniem całości należności „z góry” - bilety miesięczne, uprawniające do korzystania z oferowanych przez nią usług przez okres rozliczeniowy równy jednemu miesiącowi kalendarzowemu. Większość biletów sprzedawana jest w miesiącach poprzedzających miesiąc, w którym ich nabywcy mają prawo korzystania z usług przewozu. Bilety spełniają wymogi uznania ich za fakturę VAT.

Dokonując sprzedaży biletu miesięcznego, Wnioskodawca zawiera umowę o świadczenie usług przewozowych. W momencie zawarcia tej umowy pasażer nabywa bilet miesięczny uprawniający go do korzystania w danym okresie z usług przewozowych świadczonych w sposób ciągły przez Wnioskodawcę i wykonuje wynikające z treści tej czynności prawnej świadczenie pieniężne – reguluje należność za nabywany bilet miesięczny. Sprzedaż przedmiotowej usługi przewozowej w istocie polega na wydaniu pasażerowi biletu miesięcznego.

Równowartość ceny nabycia biletu stanowi przychód Spółki związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pasażer kupujący bilet miesięczny dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty tej należności. W tym samym momencie następuje wydanie mu biletu, który – jak wskazał Wnioskodawca – spełnia warunki uznania go za fakturę. Oznacza to, że w tej samej dacie mają miejsce dwa zdarzenia wymienione w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uregulowanie należności i wystawienie faktury. Jednocześnie, przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 3c-3e ani art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów miesięcznych jest data sprzedaży biletu miesięcznego, stanowiąca datę uregulowania należności i wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

W szczególności, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, data powstania przedmiotowego przychodu nie może zostać ustalona na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. „Okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. „Rozliczenie” natomiast to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy można zatem określić jako przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Ponadto, z użytego w treści tego unormowania sformułowania: „strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych” wynika, że ustawodawca przewidział ten szczególny sposób ustalania momentu powstania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach jednej umowy o świadczenie usług, kontrahenci ustalili kilka okresów rozliczeniowych (minimum dwa). Omawiany przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy strony uzgodniły jeden okres rozliczeniowy.

A zatem, art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Mając powyższe na względzie, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym przychód z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych powinien zostać wykazany ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, bowiem w stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku, strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c omawianej ustawy. Prawo korzystania przez pasażera z przewozów w okresie danego miesiąca nie wiąże się bowiem z dokonywaniem cyklicznych rozliczeń finansowych pomiędzy tym pasażerem a Spółką. W szczególności, w okresie, na który został wykupiony bilet nie jest sporządzane żadnego rodzaju zestawienie bądź wyliczenie, mające znaczenie dla wysokości należności za zakupioną usługę. Rozliczenie transakcji następuje jednorazowo w dacie sprzedaży biletu – cena usługi jest niezależna od rzeczywistego korzystania przez pasażera z przewozów.

Nieprawidłowym jest również twierdzenie Spółki, że przedmiotowa kwota podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że analiza tego przepisu powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o reguły wykładni językowej, ale również w kontekście całości unormowań omawianej ustawy, dotyczących przychodów. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem „uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych”, ale sformułowaniami „wpłata pobrana na poczet dostawy usług” i „należność zarachowana na poczet dostawy usługi”. Wskazuje to na odrębność znaczenia tych pojęć. Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że w momencie zawarcia umowy pasażer reguluje należność za usługę (dokonuje pełnej zapłaty za bilet miesięczny). Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług.

Należy ponadto zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia momentu powstania przychodów od kwestii poniesienia lub potrącalności kosztów związanych z tymi przychodami. Dla daty powstania przychodów ze sprzedaży biletów miesięcznych nieistotne jest zatem, kiedy Spółka poniesie i ujmie w rachunku podatkowym koszty związane ze świadczeniem usług przewozu.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać – na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za przychody Wnioskodawcy w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności i wystawienia faktury.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.