INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartość początkowej lokalu użytkowego wniesionego do spółki cywilnej postaci aportu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartość początkowej lokalu użytkowego wniesionego do spółki cywilnej postaci aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2004 r. zakupił Pan wraz z żoną, wybudowany w roku 1969 lokal użytkowy z wieczystym użytkowaniem gruntu. Lokal zakupiony został w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana. W indywidualnej działalności gospodarczej lokal wykorzystywany był w okresie od czerwca 2004 r. do września 2007 r.

W miesiącu wrześniu 2007 r. ww. lokal, za zgodą żony, wniósł Pan do spółki cywilnej zawiązanej z osobą trzecią. Nie zachowano jednak formy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, zatem umowa spółki cywilnej w tym zakresie nie była skuteczna.

W tej chwili zamierza Pan zrealizować obowiązek i dokonać za zgodą żony przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej.

Z chwilą przeniesienia własności przedmiotowa nieruchomość stanie się majątkiem wspólnym obu wspólników spółki cywilnej (współwłasność łączna wspólników - art. 863 k.c.). Dopiero po skutecznym przeniesieniu własności nieruchomości w formie aktu notarialnego dokonana zostanie zmiana wpisu w księdze wieczystej, gdzie w miejsce małżonków zostaną wpisani wspólnicy spółki cywilnej.

Spółka cywilna zamierza wprowadzić lokal użytkowy do ewidencji środków trwałych przyjmując wartość określoną w akcie notarialnym. Wraz z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych spółka zamierza amortyzować środek trwały stosując metodę dokonywania odpisów wg stawek indywidualnych w wysokości 10% rocznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość lokalu użytkowego wskazana w akcie notarialnym stanowi podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego w ewidencji środków trwałych... (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Przepis art. 22g ust. 16 ww. ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Zatem na mocy art. 19 ust. 3 ustawy wartość rynkową m.in. nieruchomości, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem Pana wartość początkowa lokalu użytkowego, jako środka trwałego powinna odpowiadać wartości podanej w akcie notarialnym przez wspólników, nie wyższej od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (…).

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22a ust. 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Aby zatem wyżej wskazane budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty stanowiły środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest kumulatywne spełnienie ww. warunków.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia.

Analogicznie, w myśl art. 22n ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Należy przy tym zauważyć, iż podatnikami, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki, a nie spółka, co wynika chociażby z treści art. 1 powołanej ustawy, wymieniającego jako podmioty opodatkowane wyłącznie osoby fizyczne, czy z treści art. 8 ustawy określającego, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Tylko wspólnicy spółki cywilnej mogą zatem dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego – regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy – w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 863 § 1) z chwilą utworzenia spółki dochodzi więc do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego. Majątek będący wspólnym majątkiem wspólników, majątek odrębny, podlega szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas istnienia spółki.

Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników – bez tego stosunku nie może ona ani powstać ani istnieć. Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że podlegającymi odpisom amortyzacyjnym środkami trwałymi w rozumieniu przepisów tej ustawy mogą być te środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki.

Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie „zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki „wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie tego przepisu, nie będą miały środki, które nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Powyższe dotyczy także składników majątku, będących przedmiotem współwłasności (ułamkowej) osób będących wspólnikami spółki.

Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne.

Spółka osobowa winna określić wartość początkową nieruchomości, będącej środkiem trwałym, wniesionej jako wkład niepieniężny, w wysokości wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu, określonej w umowie spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, za wartość początkową środków trwałych przyjmuje się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Stosownie natomiast do art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zastosowanie ma przepis art. 19 ustawy, określający zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy. A zatem wartość środka trwałego wniesionego do spółki osobowej należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca wniesienia, jako wkład, do spółki osobowej (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustalenie w tym przypadku wartości początkowej środka trwałego – budynku, o którym mowa we wniosku, możliwe jest tylko na zasadach określonych w wyżej powołanym przepisie.

Zauważyć przy tym należy, że przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, dopuszczalne jest skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, w tym biegłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.