Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 21 października 2009 r. Nr ITPP3/443-135/09/ZG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczące opodatkowania zużycia nabywanej energii elektrycznej na potrzeby własne, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2009 r. Nr ITPP3/443-135/09/ZG, wydanej w imieniu Ministra Finansów uznające za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2009 r.
2. nie jest prawidłowe stanowisko Spółki, dotyczące opodatkowania zużycia nabywanej energii elektrycznej na potrzeby własne.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej pełni funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego, świadczącego usługi przesyłowe na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się obrotem tą energią, czyli jej sprzedażą indywidualnym odbiorcom. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej. Spółka, jak każdy inny podmiot, w celu zaspokojenia potrzeb własnych (pod którymi należy rozumieć potrzeby o charakterze administracyjnym jak również zasilanie urządzeń związanych z przesyłem i dystrybucją energii), nabywa energię elektryczną od przedsiębiorstwa obrotu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zużycie przez niego energii elektrycznej na potrzeby własne nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, bowiem obowiązek jej opodatkowania powstaje już w związku ze sprzedażą tej energii Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zużycie nabywanej przez Spółkę energii elektrycznej na potrzeby własne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i obliguje ją do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku...

W przypadku potwierdzenia, iż zużycie nabywanej przez Spółkę energii elektrycznej na potrzeby własne nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i nie obliguje naszej Spółki do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, prosimy o potwierdzenie, iż powyższe dotyczy również sytuacji, w której nasza Spółka otrzymała fakturę VAT na zakup energii elektrycznej, w której to fakturze sprzedawca nie naliczył podatku akcyzowego...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnikiem akcyzy jest podmiot, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z tytułu zużycia przez Spółkę zakupionej energii elektrycznej obowiązek podatkowy jednak nie powstanie. Skoro bowiem w stosunku do energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje już w związku z jej sprzedażą Spółce, to jej zużycie przez Spółkę na własne potrzeby nie kreuje nowego obowiązku podatkowego.

Stanowisko takie jest w pełni uzasadnione zważając na regułę, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, tzn. że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego (tu: energii elektrycznej) powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych to nie powstaje już obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą objęta jest sprzedaż energii nabywcy końcowemu, a także jej zużycie przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Zużycie energii elektrycznej opodatkowane jest jednak wówczas, jeżeli podmiot zużywający nabył energię bez akcyzy, ewentualnie akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości z tytułu sprzedaży. Sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy następuje na rzecz podmiotu niebędącego nabywcą końcowym. Udzielenie odpowiedzi na zadane w niniejszym wniosku pytanie uzależnione jest więc de facto od należytego ustalenia kręgu podmiotów, które uznaje się za nabywców końcowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Uwzględniając definicję nabywcy końcowego w zestawieniu z przepisami określającymi przedmiot opodatkowania akcyzą można zatem wnioskować, że podmiot posiadający jedną z koncesji określonych prawem energetycznym (wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót) będzie podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, gdyż sprzedaż tej energii na jego rzecz, jako że nie jest on nabywcą końcowym, nie jest objęta normą art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wniosek taki nie jest jednak do zaakceptowania w świetle wykładni celowościowej oraz systemowej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o podatku akcyzowym, w świetle art. 2 pkt 19 ustawy nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Zatem ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

Jest to racjonalne zważając na zasadę, iż podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Posiadanie koncesji określonej prawem energetycznym nie wyklucza zatem generalnie uznania danego podmiotu za nabywcę końcowego. Status taki należy bowiem oceniać w konkretnej sytuacji. Jeżeli podmiot taki nabywa energię elektryczną na własne potrzeby to staje się on nabywcą końcowym niezależnie od tego, czy posiada właściwą koncesję. Nabyta na własne potrzeby energia elektryczna nie jest bowiem przeznaczona do obrotu, a tylko ten aspekt warunkuje wyłączenie danego podmiotu z kategorii nabywców końcowych.

Pogląd zbieżny z powyższym wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31 marca 2009 r. (znak: pismo AE 6/033/13/IRZ/09/1772), w którym rozstrzygnięta została kwestia skutków podatkowych w akcyzie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej oraz jej zużycia przez ten podmiot.

Argumenty zawarte w tej interpretacji można w pełni odnieść także do zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego. W piśmie tym Minister Finansów wskazał, że „sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu czyli w tym przypadku osoba lub jednostka, która sprzedaje energię nabywcy końcowemu."

W przypadku Spółki nabycie energii elektrycznej związane jest z zaspokojeniem potrzeb własnych Spółki, a nie jej odsprzedażą. Fakt ten pozwala zatem przyjąć wniosek, iż Spółka jest nabywcą końcowym, skoro jest konsumentem zakupionej energii. Sprzedaż energii elektrycznej na jej rzecz powinna zatem podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych przez dostawcę tej energii. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej powstaje w wyniku jej sprzedaży na rzecz Spółki, zużycie nabytej energii przez Spółkę nie wywołuje żadnych skutków w tym podatku.

Reasumując, w zakresie, w jakim Spółka nabywa energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a więc podatnikiem jest podmiot, który sprzedaje Spółce energię elektryczną jako nabywcy końcowemu. W konsekwencji Spółka nie jest zobligowana do rozliczania i zapłaty akcyzy z tytułu zużycia energii, w tym również w sytuacji, jeśli w otrzymanej od sprzedawcy energii elektrycznej fakturze VAT nie naliczono podatku akcyzowego.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając interpretację indywidualną z dnia 21 października 2009 r. nr ITPP3/443-135/09/ZG stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzasadnił swoją decyzję następująco:

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest Spółka – jako nabywca energii elektrycznej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu sprzedającego energię na rzecz Spółki (dystrybutora). Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji: na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, opodatkowana byłaby jedynie sprzedaż podmiotowi posiadającemu koncesję tylko na wytwarzanie (bez względu na to czy tylko zużywa tę energię, czy też dokonuje jej dalszej odsprzedaży). Jednakże z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie do czynienia nie mamy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne (potrzeby o charakterze administracyjnym jak również zasilanie urządzeń związanych z przesyłem i dystrybucją) przez Wnioskodawcę posiadającego koncesję na dystrybucję, podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji zużycia energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ww. ustawy (w analizowanej sprawie z dniem zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedną z ww. koncesji).

Spółka nie będzie nabywcą końcowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadąjący koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów, nr AE6/033/13/IRZ/09/1772 z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie stosowania przepisów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Nr 4, poz. 33, z dnia 23 kwietnia 2009 r., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż dotyczy podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który jednocześnie dokupuje energię celem zużycia jej na potrzeby własne. Zatem interpretacja ta nie ma zastosowania do podmiotu posiadającego koncesję na dystrybucję energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, w związku z wymienionymi tam czynnościami, Wnioskodawca jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty podatku w zakresie zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2009 r. i uwzględnia obowiązujący stan prawny.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.