INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia udziału w gruncie związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia udziału w gruncie związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. w wyniku zniesienia współwłasności nabyła Pani lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie, na którym posadowiony jest budynek. W budynku znajdują się dwa wyodrębnione lokale mieszkalne, dla nieruchomości prowadzone są trzy księgi wieczyste: dwie dla lokali, jedna dla gruntu. W lokalu objętym umową zniesienia współwłasności zameldowana jest Pani od kilkunastu lat, czyli ponad 12 miesięcy. Obecnie nosi się Pani z zamiarem zbycia w niedalekiej przyszłości całej nieruchomości, a zatem nie upłynie jeszcze pięcioletni okres posiadania uprawniający do zwolnienia dochodu ze zbycia.

W przypadku zbycia posiadanej nieruchomości, opisanej w trzech księgach wieczystych, w roku 2010 nie upłynie jeszcze pięcioletni okres liczony w stosunku do części lokalu nabytej w wyniku zniesienia współwłasności. Jednak mając na uwadze, iż w lokalu tym zameldowana jest Pani nieprzerwanie od 1993 r., oraz, że w wymaganym terminie złoży Pani stosowne oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia, będzie Pani mieć prawo do zwolnienia od podatku uzyskanego dochodu ze zbycia lokalu na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Mając na uwadze, że przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie, który to lokal stanowi cześć składową gruntu, uznać należy, że ulga meldunkowa obejmie cały dochód uzyskany ze zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 46-47 Kodeksu cywilnego budynek jako trwale złączony z gruntem stanowi jego część i nie może być od niego odłączony. W konsekwencji, jako część składowa gruntu, budynek bądź jego część nie może być odrębnym przedmiotem własności. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, przychód ze zbycia budynku, jego części, wyodrębnionego lokalu jest zwolniony od podatku w przypadku zameldowania podatnika w budynku lub lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Zameldowania dokonuje się – zgodnie z ustawą o ewidencji ludności – pod wskazanym adresem pobytu stałego. Mając na uwadze, iż żaden z przepisów ustawy o ewidencji ludności nie wskazuje, że dla celów meldunkowych przyjmuje się, że adres, pod którym zameldowano osobę fizyczną obejmuje wyłącznie lokal, uznać należy, że pod określeniem ”adres” rozumie się całą nieruchomość wraz z gruntem. Z kolei samo użycie przez ustawodawcę w treści art. 21 sformułowania ”budynku lub wyodrębnionego lokalu” nie oznacza, że zwolnienie podatkowe obejmuje wyłącznie dochód ze zbycia budynku lub lokalu. Budynek stanowi bowiem część składową gruntu i nie może być przedmiotem obrotu w oderwaniu od samej nieruchomości gruntowej. Również ewentualna wycena nieruchomości nie może być dokonywana z wyodrębnieniem zabudowań. Przyjęcie założenia, że w przypadku zbycia części budynku, ulga meldunkowa obejmowałaby wyłącznie dochód ze zbycia lokalu, nie zaś gruntu, stanowi naruszenie fundamentalnych zasad określonych w Kodeksie cywilnym. Nadto takie przypuszczenia poddawałyby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony wprowadza ulgę, aby zwolnić z podatku dochody, a z drugiej niwelowałby część tej ulgi. Żaden bowiem budynek, lokal lub udział w budynku nigdy nie będzie zbywany bez określenia stosownego udziału w gruncie. Potwierdzenie, że ulgą meldunkową objęty jest również dochód ze zbycia udziału w gruncie określonym w adresie zameldowania, nie stanowi wykładni rozszerzającej, ale jest logiczną i spójną konsekwencją przyjętych zasad prawnych.

Po analizie treści wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. może korzystać przychód z odpłatnego zbycia udziału w gruncie związanym z prawem odrębnej własności lokalu mieszkalnego w sytuacji gdy zachodzą przesłanki zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W przedmiotowej sprawie znajduje zatem zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., ponieważ - jak podano w treści wniosku - Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie, na którym posadowiony jest budynek, w 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnieniem określonym w wyżej powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie związanego ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym. Istotnie lokal mieszkalny jest ściśle związany z gruntem, tak więc sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego musi także obejmować grunt przynależny do tego lokalu. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie na podstawie ulgi meldunkowej dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży mieszkania jak i udziału w gruncie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny zarówno w wykładni jak i w praktycznym stosowaniu. Ujęty bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu czy też udziału w gruncie. Tym samym niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 dokonana przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu czy też udziału w gruncie, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt czy też udział w gruncie rozciągać.

Ponadto mając na względzie autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa - w tym także w stosunku do prawa cywilnego – zezwala się w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania, aby nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie oznaczały tych samych pojęć. W związku z niniejszym stanowisko Wnioskodawczyni jest błędne. Na gruncie prawa podatkowego cywilistyczne rozumienie, że translatywne przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego powoduje przeniesienie wszystkich związanych z nim praw nie ma znaczenia w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie – art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu czy też udziału w gruncie związanego z tym lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz ze związanym z nim lokalem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy pojęciem „nieruchomość” lecz wyłącznie „lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość”, to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu lub udziału w gruncie, to przychód w części przypadającej na grunt lub udział w gruncie podlega opodatkowaniu. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z lokalami mieszkalnymi, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Niezależnie od powyższego w przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, czternastodniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Reasumując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, czyli z tzw. ulgi meldunkowej będzie przysługiwało Wnioskodawczyni – o ile spełni wymagane ww. przepisami warunki - wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego ze zbywanym lokalem mieszkalnym będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.