INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (data wpływu 14 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w związku ze zwrotem towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w związku ze zwrotem towarów.

W dniu 21 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1542/08-2/JB, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 286/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1672/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów kosmetycznych. Dystrybucja produktów opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w którym podmioty (dalej: Konsultantki) dostarczają produkty bezpośrednio do finalnych nabywców (dalej: Klienci). Sprzedaż na rzecz Konsultantek dokumentowana jest fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę.

W przypadku niezadowolenia z zakupionego towaru lub stwierdzenia jego wadliwości Spółka umożliwia Konsultantkom zwrot towaru. W celu dokonania zwrotu towaru Konsultantka wypełnia przeznaczony do tego formularz zwrotu umieszczając na nim następujące informacje:

• datę wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż Konsultantce towaru, który jest przedmiotem zwrotu (dalej: faktura pierwotna)
• numer faktury pierwotnej
• specjalny kod zwracanego produktu umieszczony na fakturze pierwotnej
• przyczynę zwrotu towaru
  
  

Wypełnione w ten sposób formularze pozwalają na przypisanie zwracanych towarów do konkretnej faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów. Następnie zwrot towarów podlega weryfikacji przez Spółkę. Po pozytywnej weryfikacji i uznaniu zwrotu Spółka dokumentuje zwroty towarów fakturami korygującymi, które są wystawiane po fizycznym zwrocie towarów. Spółka zwraca Konsultantkom równowartość ceny zwracanych produktów. Zwrot pieniędzy z uwagi na stałą współpracę z Konsultantkami najczęściej odbywa się poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami Konsultantek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, że obniżenie należnego podatku VAT, które jest wynikiem zwrotu towaru, Spółka może dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej a w celu tego obniżenia Spółka nie musi gromadzić potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez Konsultantki...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania zdefiniowana została w art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, jako obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle tej regulacji istotne jest zatem prawidłowe ustalenie obrotu, co w konsekwencji pozwala na obliczenie i zadeklarowanie prawidłowych kwot podatku. Dlatego też ważna jest poprawna interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w którym określono przypadki, kiedy obrót ulega zmniejszeniu. Zgodnie z tym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednocześnie ustawa o VAT określa w art. 106 obowiązek dokumentowania przez podatników wykonania czynności opodatkowanych poprzez wystawienie faktury VAT. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast kwestii wystawiania faktur korygujących.

Wystawianie faktur korygujących uregulowane zostało w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem fakturowym. Przepis § 16 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia podatnik udzielający rabatu. Ponadto, stosownie do treści § 16 ust. 3 w/w rozporządzenia przepis dotyczący wystawiania faktur korygujących stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego podatnik jest obowiązany posiadać potwierdzenie faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W efekcie, w przypadku udzielania rabatu przez sprzedawcę potwierdzenie takie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu jego otrzymania.

Dodatkowe przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą reguluje § 17 rozporządzenia fakturowego. Przepis ten wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przypadku wystawienia faktur korygujących odnoszących się do tego rodzaju sytuacji § 17 ust. 6 w/w rozporządzenia wskazuje na odpowiednie stosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. W efekcie, oprócz sytuacji udzielenia rabatu obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy odpowiednio stosować do sytuacji pomyłki w cenie, stawce lub innej pozycji faktury (powodującej zapłatę wyższej kwoty podatku VAT).

Z analizy treści powyższych przepisów o VAT wynika więc, iż obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania w przypadkach innych, niż uregulowane w § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia fakturowego. W związku z tym, że § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 nie odnosi się do przypadku zwrotu towarów obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do zwrotu towarów. Wprawdzie przepis § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia fakturowego mówi o odpowiednim stosowaniu § 16 ust. 1 i 2 w przypadku zwrotu towarów, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jednakże nie wskazuje on na konieczność stosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. W związku z tym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej nie można rozszerzać zastosowania przepisu § 16 ust. 4 również do zwrotu towarów, skoro w przypadku zwrotu towarów odpowiednie stosowanie § 16 zostało ograniczone tylko do ust. 1 i 2 § 16 rozporządzenia fakturowego. W rezultacie, w stosunku do zwrotu towarów nie ma zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego wskazujący na obowiązek posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów o VAT, zdaniem Spółki podstawą do obniżenia należnego podatku VAT jest fakt dokonania zwrotu towarów odpowiednio udokumentowany przez wystawienie faktury korygującej. Natomiast z przepisów rozporządzenia fakturowego, ani tym bardziej ustawy o VAT, nie można wywieść wniosku, że w przypadku zwrotu towarów podatnik obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zastosowaniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego również przypadków zwrotów towarów, określiłby to expressis verbis w przepisach. Zakres stosowania tego przepisu mógłby być rozszerzony poprzez wskazanie przypadku zwrotu towarów już w § 16 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, ewentualnie poprzez wskazanie w § 16 ust. 3 odpowiedniego stosowania przepisu § 16 ust. 4 również do zwrotu towarów. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca dokonał m.in. w § 17 ust. 6, który nakazuje odpowiednie stosowanie § 16 ust. 4 do faktur korygujących wystawionych na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia. Natomiast w związku z tym, że § 16 ust. 3 rozporządzenia fakturowego nie odnosi się do obowiązku określonego w § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma zastosowania w przypadku zwrotów towarów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki podatnicy obowiązani są posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej obniżającej należny podatek VAT, gdy faktura korygująca wystawiona jest w wyniku:

• udzielonego rabatu lub

• pomyłki w cenie, stawce lub innej pozycji faktury (dotyczy to pomyłki w pozycji faktury, która spowodowała pierwotne zawyżenie podatku VAT należnego).
  
  

Natomiast obowiązujące przepisy o VAT nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów. Zatem w przypadku Spółki, potwierdzony zwrot towarów wraz z wystawioną fakturą korygującą są wystarczającymi przesłankami do obniżenia podatku VAT należnego. Obniżenie takie może nastąpić, zdaniem Spółki, w miesiącu wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot towaru.

Jednocześnie w opinii Spółki powyższy wniosek zgodny jest ze specyfiką zwrotu towarów. Zwrot towarów, jako podstawa do obniżenia podatku VAT należnego, istotnie różni się od rabatu czy też pomyłki w cenie lub w stawce. W przypadku zwrotu towarów, najpierw musi nastąpić faktyczny zwrot dokonywany przez Konsultantkę. Następnie zwrot towaru poddawany jest weryfikacji ze strony Spółki, której pozytywny efekt materializuje się w postaci wystawienia faktury korygującej. Ostatnim krokiem jest zwrot pieniędzy, najczęściej w formie kompensaty z bieżącymi należnościami Konsultantki. Jednocześnie towarzysząca temu procesowi faktura korygująca pomaga w odpowiednim zaksięgowaniu i ujęciu zwrotu w rozliczeniach podatkowych. Natomiast w przypadku rabatu lub też pomyłki w fakturze pierwotnej faktura korygująca jest jedynym dokumentem potwierdzającym dla celów podatkowych ustalenia dokonane przez strony transakcji. Ta istotna różnica potwierdza również, iż zwrot towarów powinien być odrębnie rozpatrywany, jeśli chodzi o zasady korekty obrotu dla celów VAT.

Niezależnie od powyższego Spółka podkreśla, iż nałożenie obowiązku posiadania potwierdzeń przy zwrocie towarów byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku VAT czyli zasadą neutralności. Spółka otrzymując zwrot towarów jednocześnie zwraca pieniądze Konsultantkom obniżając w ten sposób kwotę należną z tytułu pierwotnie dokonanej dostawy towarów. A zatem następuje faktyczne obniżenie podstawy opodatkowania (zgodnie z regulacją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Nałożenie na Spółkę obowiązku gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania byłaby wyższa niż efektywnie otrzymana przez Spółkę kwota należna. W konsekwencji Spółka ponosiłaby ekonomiczny ciężar opodatkowania co przecież stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności.

Spółka podkreśla ponadto, że jej stanowisko w powyższej kwestii potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. IP-PP2-443-361/08-2/BM. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż: „w przypadku, gdy konieczność korygowania wielkości sprzedaży jest spowodowana zwrotem towaru od kontrahenta, nie jest wymagane potwierdzenie odbioru faktury korygującej”.

Jednocześnie podobny pogląd wyrażają przedstawiciele doktryny. Stanowisko takie przykładowo zostało wyrażone w komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Jerzego Martiniego (Wyd. Diffin Warszawa 2005 r., str. 378-379), gdzie autorzy stwierdzają, że: „warunkiem obniżenia obrotu/podatku należnego w przypadku zwrotów towarów/kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach jest rzetelne udokumentowanie tych faktów”. Zdaniem autorów: „mając na uwadze brzmienie ustawy, posiadanie potwierdzenia zwrotu towaru powinno być wystarczającą przesłanką uzasadniającą obniżenie obrotu (podatku należnego) bez konieczności uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru faktury korygującej:.

Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo udokumentowany zwrot towarów wraz z wystawioną fakturą korygującą stanowią wystarczające przesłanki do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu), a w konsekwencji należnego podatku VAT. Wniosek taki jest wynikiem wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 i § 17 rozporządzenia fakturowego. Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że konieczność gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących w celu obniżenia podatku VAT należnego nie dotyczy faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 286/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1672/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obniżenia podatku należnego w związku ze zwrotem towarów uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.