INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu skorygowania wartości sprzedaży eksportowej w związku z nieotrzymaniem dokumentu SAD – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu skorygowania wartości sprzedaży eksportowej w związku z nieotrzymaniem dokumentu SAD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 26 czerwca 2007 r. Spółka sprzedała firmie ukraińskiej kombajn zbożowy z hederem, wystawiając z tą datą fakturę VAT na kwotę netto 460.000 zł, VAT 0%. Faktura została wystawiona ze stawką 0%, ponieważ towar miał być wywieziony poza granicę Wspólnoty Europejskiej. Spółka otrzymała CMR potwierdzający „przewóz” kombajnu do firmy ukraińskiej, nie otrzymała natomiast potwierdzenia wywozu – dokumentu SAD. W związku z tym, że nie mogła zastosować stawki 0%, do powyższej faktury wystawiła fakturę korygującą z dnia 31 grudnia 2007 r. na kwotę netto 460.000 zł, VAT 22% w kwocie 101.200 zł. Spółka nie uzgodniła z kontrahentem podwyższenia ceny z tytułu sprzedaży kombajnu. Kontrahent nie dopłacił różnicy w kwocie podatku wynikającej z faktury korygującej oraz nie potwierdził faktury korygującej. Nie odpowiadał także na próby kontaktu ze strony Spółki. Podatek wynikający z faktury korygującej Spółka wykazała w deklaracji za miesiąc czerwiec 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy w przedstawionej sytuacji Spółka zachowała się prawidłowo, wystawiając fakturę korygującą oraz wykazując podatek od towarów i usług w kwocie 101.200 zł policzony od kwoty 460.000 zł, czy też powinna dokumentem wewnętrznym policzyć 22% stawkę podatku metodą "w stu", przyjmując kwotę otrzymaną od kontrahenta, tj. 460.000 zł za wartość brutto...
• Jeżeli Spółka zachowała się nieprawidłowo, czy jej postępowanie polegające na korekcie wcześniej wystawionej faktury korygującej jest prawidłowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowane rozwiązanie, czyli wystawienie faktury korygującej w kwocie 460.000 zł, VAT 101.200 zł było nieprawidłowe.

W ocenie Spółki z powyższych przepisów wynika, że kwota otrzymana od nabywcy jest kwotą brutto, zawierającą w sobie podatek od towarów i usług. Dlatego też podatek ten winien być policzony metodą "w stu" a nie metodą "od stu". Innymi słowy kwota 460.000 zł powinna być kwotą brutto, a nie kwotą netto. Zatem Spółka nie powinna wystawiać faktury korygującej, tylko za pomocą dokumentu wewnętrznego wykazać podatek należny, policzony metodą "w stu" od kwoty zapłaconej przez kontrahenta, za miesiąc czerwiec 2007 r.

W przedstawionym stanie faktycznym, aby doprowadzić rozliczenie do stanu prawidłowego, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury korygującej z dnia 31 grudnia 2007 r., którą skoryguje kwoty korekty, tj. VAT w wysokości 101.200 zł na kwotę 0 zł oraz kwotę brutto w wysokości 561.200 zł na kwotę 460.000 zł.

Następnie Spółka powinna dokumentem wewnętrznym wykazać z tytułu ww. transakcji, w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2007 r. oraz w deklaracji za lipiec 2007 r., kwotę netto 377.049,18 zł, VAT 22% 82.950,82 zł, kwotę brutto 460.000 zł.

W związku z powyższym w 2007 r. przychód podatkowy został zawyżony o 82.950,82 zł, podatek o 18.249,18 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z okresem czasowym, który obejmuje przedstawiony we wniosku stan faktyczny (tj. okres od czerwca do grudnia 2007 r.), należy na wstępie zaznaczyć, że poniższe regulacje powołuje się w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Eksportem towarów – w świetle art. 2 pkt 8 ustawy, jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że eksport to dostawa towarów charakteryzująca się tym, że towar którego dotyczy, wywożony jest z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty przez dostawcę lub osobę działającą na jego rzecz (eksport bezpośredni), albo nabywcę lub osobę działającą na jego rzecz (eksport pośredni). Powyższy wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach prawa celnego.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0% (ust. 4 ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7 cyt. artykułu).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (ust. 8 ww. artykułu).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9 ww. artykułu).

W świetle ust. 11 ww. artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że w art. 41 ust. 7 zd. drugie ustawy, ustawodawca użył zwrotu „ (...) dostawy tego towaru na terytorium kraju”, zatem również dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować przepisy regulujące to zagadnienie w odniesieniu do obrotu krajowego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl § 16 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do zapisu ust. 4 ww. paragrafu, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju (...).

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i ust. 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 17 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W świetle ust. 6 ww. paragrafu, przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. ww. kwestie dotyczące faktur korygujących zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług w następujący sposób:

W świetle art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z ust. 4b ww. artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z eksportem (udokumentowanym fakturą VAT wystawioną w dniu 26 czerwca 2007 r., z zastosowaniem 0% stawki podatku) maszyny rolniczej na Ukrainę, Spółka nie otrzymała dokumentu SAD. Wobec tego nie była uprawniona do wykazania jej ze stawką 0%, zatem wystawiła w dniu 31 grudnia 2007 r. do ww. faktury fakturę korygującą, wyliczając kwotę podatku poprzez zastosowanie rachunku „od stu”.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawidłowości ww. postępowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 29 ust. 1 ustawy, należy potwierdzić zdanie Spółki, że kwota otrzymana od nabywcy ww. maszyny jest kwotą brutto zawierającą w sobie podatek od towarów i usług, o ile kwota wykazana w fakturze „eksportowej” wystawionej przez Spółkę jest kwotą należną od nabywcy. Zatem poprawnym jest obliczenie tego podatku tzw. rachunkiem „w stu”. Tym samym wystawiona przez Spółkę faktura korygująca z dnia 31 grudnia 2007 r., określa nieprawidłową podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. Taki stan rzeczy wymaga skorygowania, jednak nie można zgodzić się ze wskazanym przez Spółkę trybem korekty uprzednio wyliczonej kwoty podatku. Jedynym bowiem uprawnionym sposobem doprowadzenia do prawidłowego stanu dokonanego przez Spółkę rozliczenia przedmiotowej transakcji, jest wystawienie korekty faktury do faktury korygującej z dnia 31 grudnia 2007 r., w której należy wykazać kwotę podatku wyliczoną rachunkiem „w stu”. Przedmiotowa korekta powinna mieć odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2007 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten okres. Wbrew stanowisku Spółki, przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast możliwości dokonania takiej korekty poprzez wystawienie „dokumentu wewnętrznego”.

Wobec tego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.